La transformación de la cooperativa en SL cierra el período impositivo al variar el régimen tributario (del 25% al tipo general), pero las participaciones recibidas por los socios mantienen la antigüedad de las aportaciones cooperativistas originales por continuidad de personalidad jurídica. El régimen especial de operaciones de restructuración (capítulo VIII, título VII TRLIS) no resulta de aplicación a la mera transformación de forma jurídica, que constituye un supuesto distinto regulado por las leyes de Cooperativas y SL.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cooperativa SC dedicada a la limpieza y riego de espacios públicos y privados, recogida y transporte de residuos, así como servicios auxiliares de limpieza en determinadas entidades. La actividad de la consultante ha disminuido debido a la competencia de entidades con mayores recursos, de tal manera que su solvencia ante la Administración ha disminuido.
Por su parte, la entidad A, es una sociedad limitada, cuyos accionistas son en su mayoría los propios cooperativistas de SC, y que realiza la misma actividad que ésta en municipios distintos.
En el presente escrito de consulta, la entidad consultante plantea llevar a cabo un proceso de reestructuración, en los siguientes términos:
-Transformación de la SCP en sociedad de responsabilidad limitada;
- Escisión total de la SCP tras su transformación, transmitiendo todos los elementos afectos a la actividad a la entidad A y todos los inmuebles a una entidad de nueva creación.
Los motivos por los que se lleva a cabo dicha operación de reestructuración son los siguientes: aumentar la capacidad productiva para poder acceder a nuevos contratos que hoy están vedados, incrementar el ratio de solvencia, concentrar en una sola entidad la actividad económica y permitir la entrada de nuevos socios, bien mediante una ampliación de capital o bien mediante la venta de participaciones.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las acciones recibidas por los socios de la entidad escindida mantendrán la antigüedad y el valor que en su día suscribieron como socios cooperativistas.
Asimismo plantea, si la transformación de la sociedad cooperativa en sociedad limitada implica mantener la antigüedad de los títulos representativos del capital de la cooperativa.
Contestación
En primer lugar es necesario señalar que en caso de que se lleve a cabo la transformación de la sociedad cooperativa en sociedad de responsabilidad limitada en los términos del artículo 93 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada o con arreglo a lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 26.2.d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en virtud del cual:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…)
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial”.
En efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 del TRLIS, tributarán al 25% las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos. Como consecuencia de la transformación pasarán a tributar al tipo de gravamen general, por lo que la transformación de la consultante en sociedad de responsabilidad limitada determinará la conclusión del período impositivo.
En cuanto a si las participaciones en el capital social de la sociedad de responsabilidad limitada, recibidas por los cooperativistas con ocasión de la transformación, mantendrán la antigüedad de los títulos cooperativistas, tanto el artículo 93 de la Ley 2/1995, como el artículo 69 de la Ley 27/1999 determinan que, con ocasión de la transformación, en ningún caso se verá afectada la personalidad jurídica de la entidad transformada y que la participación de los socios de la cooperativa en el capital social de la nueva entidad habrá de ser proporcional al que tenían en aquella. De ello cabe inferir que las participaciones recibidas por los socios con ocasión de la transformación mantendrán la antigüedad de las participaciones en la sociedad cooperativa, tal y como viene señalando de forma reiterada la doctrina administrativa de este Centro Directivo, al determinar que se tomará como fecha de adquisición de las acciones recibidas en el proceso de transformación la que corresponda a las participaciones entregadas con tal motivo.
Al margen de lo anterior, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera escisión total la operación por la cual una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado no se determina si se trata de una operación de escisión subjetiva o proporcional, por lo que, la aplicación del régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, exigirá, en caso de escisión no proporcional, que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad, valoración que no puede realizarse ante los escasos hechos manifestados en la consulta.
Sin perjuicio de lo anterior y suponiendo que en el caso concreto planteado se diesen los requisitos previstos en el artículo 83.2.2º del TRLIS, previamente transcrito, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad aumentar la capacidad productiva, incrementar el ratio de solvencia y concentrar la actividad económica en una única entidad, lo cual permitiría dar entrada a nuevos socios, ya sea mediante una ampliación de capital o mediante la venta de participaciones. En la medida en que la reorganización incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades beneficiarias en comparación con la situación existente y no sea un medio en beneficio de los socios, cosa que puede ocurrir en el caso de que los mismos procedan a transmitir las participaciones en la sociedad beneficiaria de la escisión, al margen de cualquier otra motivación que redunde en las actividades de las sociedades, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En tal caso, siguiendo lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS:
“Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 83 Y 96