Los servicios de promoción y fidelización prestados a empresas adheridas (emisión de puntos, canje, soporte técnico-tecnológico) constituyen prestaciones de servicios sujetas a IVA no exentas al tipo del 16%, con base imponible integrada por la contraprestación total percibida de las empresas del sistema conforme al artículo 78.1 LIVA. El canje de puntos por descuentos en compras —donde la consultante reembolsa a la empresa adherida el importe del descuento— no modifica esta calificación: la operación se compone de una prestación de servicios (sistema de fidelización) gravada a cargo de la consultante hacia las empresas, independientemente de que el consumidor final sea quien inicie el canje mediante puntos acumulados.
Hechos
La entidad consultante comercializa elementos promocionales que consisten en descuentos para ser canjeados en las taquillas de los cines, bien en la adquisición de la entrada o en el consumo de comida y bebida. Estos elementos promocionales se venden a las empresas que conceden el descuento a los consumidores. Los descuentos que hayan sido canjeados se reintegran por la entidad consultante a las empresas que los concedieron.
Cuestión planteada
Tributación de la esta operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del mismo por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En particular, los servicios prestados por la consultante a las empresas adheridas a su programa consisten en servicios de promoción que, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto anterior, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, no exentos y gravados a un tipo impositivo del 16 por ciento (artículos 20.Uno y 90.Uno de la Ley 37/1992).
En el escrito de consulta no se aportan suficientes datos, pero se deduce que los servicios de promoción incluyen la emisión de puntos, el canje de los mismos y el soporte técnico, tecnológico y cualquier otro necesario para el desarrollo de las operaciones.
La base imponible correspondiente a la prestación de estos servicios de promoción o fidelización estará constituida por la contraprestación que la entidad consultante perciba de las empresas incluidas en su sistema, según lo que se disponga en el contrato celebrado al efecto, pues así lo establece el artículo 78.Uno de la Ley del impuesto:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por tanto, la emisión los elementos promocionales canjeables a la que se alude en el escrito de consulta no es más que uno de los servicios incluidos en los de promoción anteriores, sujetos, no exentos y con la base imponible antes citada.
2.- En lo que se refiere a la operativa del sistema, cuando el consumidor final canjee sus puntos en las adquisiciones que realice en las empresas o comercios pertenecientes al sistema, obtendrá un descuento. La empresa integrante del sistema en la que el consumidor final adquiera sus productos utilizando sus puntos recibirá el importe del descuento asociado a éstos, que será satisfecho por la entidad consultante. Es decir, el precio del producto será satisfecho a la citada empresa en dos tramos: lo pagado por el consumidor final al adquirir el producto y lo satisfecho por la consultante, que equivale al descuento.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado en diversas sentencias en relación con el canje de vales - descuento. En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, se describe el supuesto de hecho en el cual Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
Si bien es cierto que el supuesto de hecho no coincide exactamente con el planteado en la consulta, puesto que los puntos para el descuento no llegan al minorista a través de cadena de distribución alguna, también es verdad que en la sentencia se realizan una serie de consideraciones aplicables al presente caso. El Tribunal establece lo siguiente:
“19. El principio básico consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final. Por consiguiente, la base imponible del IVA que deben percibir las autoridades fiscales no puede ser superior a la contraprestación efectivamente pagada por el consumidor final y que sirvió de base para el cálculo del IVA que grava en definitiva a dicho consumidor.
(…)
28. En un caso como el que se plantea en el litigio principal, el fabricante que ha reembolsado al minorista el valor del cupón de descuento o al consumidor final el valor del cupón de reembolso, recibe al acabar la operación una cantidad que corresponde al precio de venta de sus artículos pagado por los mayoristas o por los minoristas, menos el valor de dichos cupones. No sería pues conforme a la Directiva que la base imponible sobre la que se calcula el IVA devengado por el fabricante, como sujeto pasivo, fuera más elevada que la cantidad que recibió finalmente. Si así ocurriera, no se estaría respetando el principio de la neutralidad del IVA para los sujetos pasivos, entre los cuales se encuentra el fabricante.
29. Por consiguiente, la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones”.
Adicionalmente, han de subrayarse dos conclusiones deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que la entrega de los vales descuento que se ofrezcan en el marco de fórmulas promocionales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse IVA incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Por otra parte, el artículo 80.Seis de la Ley del impuesto dispone que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.
Como se ha explicado anteriormente, tanto la emisión como el canje de los elementos promocionales por parte de la consultante son servicios que forman parte de la promoción ofrecida a las empresas adheridas al sistema de fidelización. Este servicio integral se presta a cambio de una contraprestación por la que hay que repercutir el impuesto. Cuando la consultante efectúa el reembolso a la empresa integrada en el sistema del importe correspondiente a los puntos presentados por el consumidor final no se produce una operación distinta de la principal de promoción o fidelización, sino el servicio de canje incluido en la anterior. La particularidad reside en que se produce una devolución a la empresa perteneciente al sistema de una parte de la contraprestación entregada como remuneración a la consultante por el servicio de promoción o fidelización prestado, es decir, se produce una modificación de la base imponible correspondiente a dicho servicio de fidelización o promoción.
Teniendo en cuenta esta circunstancia, así como las sentencias anteriores, el reembolso del descuento a la empresa por parte de la consultante implica que la sociedad consultante podrá minorar la base imponible del servicio de fidelización o promoción que presta a las empresas adheridas a este sistema en el importe del descuento que dicha empresa haya efectuado a los consumidores finales, siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado a la citada empresa, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable.
No obstante, la modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad consultante no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por las empresas adheridas al sistema, si bien esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe del descuento que las empresas adheridas al sistema conceden a los usuarios, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por ellas si en él se hace constar el reconocimiento por dichas empresas de la percepción de tales importes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y 80-Seis