La plusvalía generada en la disolución de la fundación acogida a la Ley 49/2002 estará exenta conforme al artículo 6.3 TRLIS si concurren conjuntamente: (i) cumplimiento de los requisitos del artículo 3 Ley 49/2002 en el momento de la transmisión, incluido el destino del patrimonio a entidades beneficiarias expresamente previsto en estatutos; (ii) transmisión onerosa de elementos entre entidades acogidas al régimen especial o a entidades públicas de naturaleza no fundacional. En caso de incumplimiento de estos requisitos, la plusvalía tributaría por diferencia entre valor contable y de mercado conforme al artículo 15 TRLIS, sin aplicación de la exención de disolución ni de la disposición del artículo 121.1.b) TRLIS.
Hechos
La Fundación consultante fue constituida en diciembre del año 2000 por una entidad C. La dotación fundacional consistió en una aportación no dineraria de participaciones sociales de la entidad mercantil V.
La Fundación tiene por objeto promover actuaciones informativas y de apoyo, en general a la iniciativa empresarial, fomentando y financiando programas, actividades y proyectos de las asociaciones, federaciones y confederaciones empresariales.
La Fundación se encuentra acogida al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Por otra parte, la entidad C se constituyó en septiembre de 1997 como producto de la fusión de tres asociaciones. Se constituyó como entidad asociativa al amparo de lo dispuesto en la Ley 1977, de 1 de abril, y Real Decreto 873/1977, de 22 de abril, reguladores del derecho de asociación sindical.
La entidad C tiene por finalidad específica, entre otras, fomentar y defender el sistema de iniciativa privada y libre economía de mercado, considerando la empresa privada como núcleo básico de creación de riqueza y de prestación de servicios a la Confederación, promover el desarrollo industrial y comercial en beneficio del interés general y fomentar la creación de organizaciones empresariales propiciando la unidad y solidaridad de las mismas.
El régimen aplicable a la entidad C es el previsto en el capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El patronato de la entidad consultante tiene previsto tomar en un futuro la decisión de disolver la fundación por no poder llevar a cabo los fines fundacionales lo que conllevará a su extinción y el traspaso de la totalidad del activo y pasivo de la misma a la entidad C.
Dicha disolución y liquidación con traspaso de la totalidad de sus activos y pasivos se encuentra amparada bajo lo establecido en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, dada la coincidencia y sinergia existente entre la finalidad fundacional y la finalidad específica de la entidad consultante y la entidad C.
Cuestión planteada
1) Si la plusvalía generada a la entidad transmitente por diferencia entre el valor contable de los elementos transmitidos y el de mercado tributaría de acuerdo con el artículo 15 del TRLIS o si por el contrario le sería de aplicación la exención regulada en el artículo 6.3 de la Ley 49/2002, al tratarse de una liquidación de una entidad acogida al mismo.
2) En el supuesto que la citada disolución y liquidación no pudiera acogerse a lo previsto en el artículo 6.3 de la Ley 49/2002, si resultaría de aplicación lo previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS.
Contestación
La entidad consultante señala que es una fundación que se encuentra acogida al régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“ a) Las fundaciones.
(…)”
Por su parte el artículo 3 de la citada Ley, regula los requisitos de las entidades para ser consideradas como entidades sin fines lucrativos, entre otros:
“1º. Que persigan fines de interés general (...).
2º. Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto social o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. (...).
(...).
6º. Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos, lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrá la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaria del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley.
(…)”
La Fundación consultante va a proceder a su disolución y liquidación con traspaso de la totalidad de sus activos y pasivos a una entidad C cuyo régimen fiscal aplicable es el previsto en el capítulo XV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por tanto de acuerdo con lo anterior, la entidad beneficiaria del traspaso de la totalidad del patrimonio no es ninguna de las entidades previstas en el apartado 6º del artículo 3. En consecuencia, la Fundación consultante incumpliría uno de los requisitos exigidos para poderse aplicar el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
Las consecuencias de este incumplimiento vienen recogidas en el artículo 14 de la citada Ley, que establece en su apartado 3:
“3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2º. del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.”
De acuerdo con lo anterior, el traspaso en bloque de los activos y pasivos como consecuencia de la liquidación de la Fundación no podría acogerse a lo establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
Al no ser de aplicación el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, el artículo 9.3 del TRLIS señala que:
“3. Estarán parcialmente exentos del impuesto en los términos previstos en el capítulo XV del título VII de esta Ley:
Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”
La aplicación del régimen especial de entidades parcialmente exentas supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“ (…).
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(...).
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
(...).
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De acuerdo con los antecedentes aportados por la consultante, la renta obtenida en la transmisión descrita quedará sujeta y no exenta de tributación, dado que transmite un patrimonio afecto a la actividad económica.
En consecuencia, será de aplicación lo establecido en el artículo 15 del TRLIS que señala:
“(…).
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorbición y escisión total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión.
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(...).
4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
(…)”
Una vez sentado lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, 23 Diciembre: arts 3.6º y 6
TRLIS, RD Leg 4/2004, arts: 9.3, 15, 122 yss