La pérdida de la participación en cooperativa de trabajo asociado por fuerza mayor antes de cinco años desde la incorporación extingue el derecho a la exención de la prestación por desempleo en pago único, incluso si el incumplimiento del requisito de permanencia es involuntario. La renta debe incluirse en la autoliquidación del ejercicio en que se produce la pérdida de la participación, aplicándose entonces la tributación ordinaria; la reducción del 30% por rentas irregulares no es compatible con esta inclusión tardía, ya que la renta pierde el carácter de irregular al tributarse en período posterior al devengo.
Hechos
En noviembre de 2023 la consultante percibió la prestación por desempleo en pago único entregando ese importe para incorporarse a una cooperativa ya existente como socia trabajadora, que es donde trabajaba antes por cuenta ajena. Se aplicó la exención contemplada en el artículo 7.n) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
Si antes del transcurso de los cinco años siguientes a su incorporación a la cooperativa como socia trabajadora no pudiera mantener su participación por causas de fuerza mayor, ajenas a su voluntad, tales como concurso de acreedores o disolución por quiebra de la cooperativa, si perdería el derecho a la aplicación de la exención. En caso afirmativo, en qué ejercicio fiscal se tributaría y si sería aplicable la reducción del 30% por rentas irregulares al importe del pago único.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el párrafo n) del artículo 7 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), LIRPF en adelante, estarán exentas del impuesto:
“Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma.
Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo”.
Al estar condicionada la exención al mantenimiento de la participación en cooperativas de trabajo asociado durante el plazo de cinco años desde su inicio, el no poder mantener su participación, aunque sea por fuerza mayor, le va a conllevar la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, pérdida que nos lleva al artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día18), al no existir en la normativa del Impuesto ninguna regulación específica respecto a este supuesto, donde se establece lo siguiente:
“2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.”
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo 122.2, la consultante deberá incluir en la autoliquidación del IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produzca el incumplimiento del requisito de mantenimiento durante cinco años de participación en cooperativas de trabajo asociado. Esta prestación por desempleo en pago único percibida se califica como rendimiento del trabajo conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1.b) de la LIRPF.
Finalmente, la consultante plantea si le resultaría aplicable la reducción del 30 por ciento que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo (…)”.
Descartada la calificación como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— sería desde la consideración de la existencia de un período de generación superior a dos años.
A este respecto, y en relación con la existencia del período de generación superior a dos años que exige la Ley del Impuesto, procede indicar que la prestación por desempleo percibida se corresponde con un período que no supera los dos años, así resulta de lo dispuesto en el artículo 269 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE del día 31), artículo que establece en 720 días el período máximo de esta prestación.
Por tanto, no se produce en el supuesto consultado la existencia del período de generación superior a dos años que habilite la aplicación de la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, ley 35/2006, artículos 7.n), 17.1.b), 18.2
RIRPF. RD 439/2007, artículo 12.