La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles del art. 233.2 TRLSA (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación dineraria no superior al 10%), y (ii) el test antifraude del art. 96.2 TRLIS (exige motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización, descartando operaciones cuyo principal objetivo sea la evasión fiscal). La aplicación del régimen depende de la concurrencia de ambas condiciones.
Hechos
La entidad A, participada por 7 personas físicas en un 14,29% cada una de ellas, se dedica a la fabricación, transporte y montaje de prefabricados de hormigón para naves industriales, agrícolas y ganaderas. Sus socios son propietarios en el mismo porcentaje, del capital social de la entidad B, cuya actividad es totalmente coincidente con la de A.
Se pretende proceder a fusionar ambas actividades de tal manera que A absorba a B.
En la práctica, ambas entidades funcionan como una sola mientras que su duplicidad genera numerosos costes como son la gestión administrativa, contable, auditorías, obligaciones societarias, consejos de administración, así como una mayor complejidad en cuanto a la elaboración de la información de gestión.
Con la fusión de ambas entidades se pretende una simplificación administrativa y social, una mejora y simplificación en la información de gestión, mejora de la imagen financiera, mejora en el transporte de las estructuras de hormigón, así como una adaptación jurídica y formal a la realidad fáctica.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere analizar el contenido del artículo 96.2 TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro dentro de la UE, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. EL fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir simplificación administrativa y social, una mejora y simplificación en la información de gestión, mejora de la imagen financiera, mejora en el transporte de las estructuras de hormigón producidas, utilizando los medios de transporte propios de la entidad resultante de la fusión que evita los problemas actuales cuando se transportan estructuras producidas por la otra entidad, así como una adaptación jurídica y formal a la realidad fáctica. Estos motivos se consideran válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1