Las becas de formación en el extranjero percibidas por becarios tienen la consideración de rendimientos del trabajo (art. 16.2.h TRLIRPF). La DGT descarta la aplicación del régimen de excesos del art. 8.A.3 RIRPF a la diferencia entre dotaciones por formación en extranjero versus España, por falta de desplazamiento laboral por cuenta ajena subordinada. Admite parcialmente la exención del art. 7.p) TRLIRPF (trabajos en extranjero) limitada a gastos de viaje y manutención reales devengados durante la estancia formativa en el exterior, excediendo de la dotación percibida y debidamente acreditados; el exceso de dotación respecto a gastos efectivos permanece gravado como rendimiento del trabajo.
Hechos
Se convocan unas becas con el fin de seleccionar titulados superiores universitarios para la realización de prácticas de comercio exterior.
Las referidas prácticas se desarrollan en dos fases:
-una primera fase de prácticas durante el año 2006 en organismos de promoción internacional situados en países extranjeros.
-una segunda fase de prácticas durante el año 2007 en una empresa asturiana.
La dotación anual bruta establecida para la primera fase es superior a la establecida para la segunda fase, tratando dicho exceso de compensar los gastos adicionales que ocasionará al becario el destino elegido en el extranjero.
Cuestión planteada
A los efectos del IRPF 2006, análisis de la posible de aplicación del régimen de excesos regulado en el artículo 8.A.3 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la diferencia entre el importe de la dotación bruta anual percibida por el periodo de formación en el extranjero y el importe de la dotación bruta anual percibida por el mismo periodo de formación en España.
A los efectos del IRPF 2006, análisis de la posible aplicación de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero regulada en el artículo 7 p) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la dotación percibida por los becarios como consecuencia de la realización de prácticas en el extranjero.
En caso afirmativo, cálculo del importe exento en el IRPF.
Contestación
Mediante Resolución de 21 de octubre de 2005 (en adelante, la convocatoria) (BOPA de 11 de noviembre), del Instituto de Desarrollo Económico del Principado de Asturias, se convocan 13 becas de formación en comercio exterior para titulados superiores universitarios en el marco del Programa de Promoción Exterior del Principado de Asturias, las cuales son objeto de la presente consulta.
El objetivo de la convocatoria según su disposición primera es: "la concesión de 13 becas para realizar prácticas de comercio exterior que permitan completar la capacitación de post-graduados universitarios en materia de promoción internacional y comercio exterior, lo que sin duda favorecerá la internacionalización de las empresas asturianas”.
En relación con la primera cuestión planteada, el artículo 16.2.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que, en todo caso, las becas van a tener la consideración de rendimientos del trabajo.
La letra d) del apartado 1 del artículo 16 del TRLIRPF establece que entre los rendimientos del trabajo se incluirán en particular: “las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan”.
Excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) del TRLIRPF, el apartado 3 de la letra A del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF) aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, exonera de gravamen en el Impuesto sobre las Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) a las “dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia”, las cuales quedan exentas de gravamen cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 del TRLIRPF se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque les es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 8 del RIRPF.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de ajeneidad y dependencia, a las que se refiere con carácter general el artículo 16.1 del TRLIRPF.
Por el contrario si se analizan los conceptos incluidos en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 del TRLIRPF, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del RIRPF no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, la parte de la beca que tenga por objeto compensar los gastos de desplazamiento del becario no quedan amparados en las normas del artículo 8.A.3 del RIRPF pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde este radica.
Al respecto conviene señalar que la disposición decimonovena de la convocatoria establece bajo la rúbrica “ausencia de vinculación laboral” que:
“la concesión de la beca no derivará para el Instituto de Desarrollo Económico del Principado de Asturias, ni para las demás entidades que dan acogida al becario, obligación alguna de carácter laboral, al carecer de esa condición la relación que se establece”.
Por otro lado, en este tipo de concesiones, tanto en lo que se refiere a la convocatoria como a su propia peculiaridad -que no debe olvidarse, se destinan para realizar prácticas de comercio exterior que permitan completar la capacitación de post-graduados universitarios en materia de promoción internacional y comercio exterior- se adivina su carácter voluntario, lo cual induce a considerar que, en el presente supuesto, nunca estaríamos ante desplazamientos impuestos por motivos laborales, hecho este que, de acuerdo a la normativa reglamentaria al efecto, elimina toda posibilidad de que cualquiera de estas percepciones puedan considerarse como dietas exceptuadas de gravamen en aplicación del artículo 8.A.3) del RIRPF. En este sentido, cabe traer a colación la resolución en unificación de criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de febrero de 2000, que ha establecido que a las becas postdoctorales para cursar estudios en el extranjero no les resulta de aplicación el régimen de dietas exoneradas de tributación, por tratarse, precisamente, de becas de solicitud voluntaria.
Por todo lo anterior, el régimen de dietas regulado en el artículo 8.A.3 del RIRPF no resulta de aplicación en el presente supuesto al no existir una relación laboral o estatutaria en los términos anteriormente expuestos.
En contestación a la segunda cuestión que plantea la posibilidad de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero, la letra p) del artículo 7 del TRLIRPF dispone que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) del reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Para que resulte aplicable la exención mencionada, se exige que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo cual no acontece en el supuesto de las becas objeto de la presente consulta, ya que no estamos en presencia de un trabajo prestado por el becario ni para la entidad convocante de las becas, ni para las demás entidades que dan acogida al becario en prácticas.
Por tanto, tampoco resulta de aplicación la exención de la letra p) del artículo 7 del TRLIRPF.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31), que tan sólo comportan la modificación de las referencias normativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
RD 1775/2004, Art 8-A-; RDL 3/2004, Arts. 16-1-d), 16-2 b), 7 p)