La operación de escisión total cumple los requisitos del artículo 83 TRLIS para acceder al régimen especial si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 (identidad mercantil y fiscal de la definición). La aplicabilidad del régimen depende de verificar que: (i) la transmisión sea en bloque por sucesión universal; (ii) cuando existan dos o más adquirentes y la atribución de valores a socios sea en proporción distinta a la participación en la escindida, los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas; (iii) se cumplan las condiciones del artículo 83.2 TRLIS respecto a plazos, participaciones y compensación en dinero (máximo 10%). La consulta descarta la aplicación automática y condiciona el régimen a que concurran específicamente estos elementos estructurales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad profesional familiar dedicada a la especialidad médica de odontología disponiendo para ello de dos clínicas donde desarrolla la actividad, y con una plantilla de 13 empleados además de la colaboración de profesionales externos. La sociedad tiene por objeto social "la actividad profesional facultativa de la especialidad de odontología."
La entidad consultante es propiedad de un matrimonio, que son titulares al 50% del capital social de la sociedad. El matrimonio tiene dos hijos, los cuales vienen prestando sus servicios profesionales en cada una de las clínicas. Las clínicas tienen una cartera diferenciada de clientes, precios diferentes y las actividades no son las mismas.
Los padres delegaron parcialmente la gestión de las clínicas a cada uno de los hijos, y se ha puesto de manifiesto que los dos hijos tienen criterios y puntos de vista diferentes sobre las inversiones a realizar, el tipo de tratamientos a practicar a los pacientes y la gestión de las clínicas. El matrimonio se plantea ceder totalmente la gestión de las clínicas a los hijos.
Se quiere llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial mediante la realización de una operación de escisión total, con disolución de la entidad consultante, siendo beneficiarias de la escisión dos sociedades de nueva creación, que recibirán cada una de ellas una de las dos clínicas con los demás activos y pasivos a ellas vinculadas y con su personal correspondiente. Por su parte, se atribuirá a los socios actuales de la escindida, y en la misma proporción que actualmente ostentan, participaciones de las sociedades beneficiarias en las que, por tanto, serán titulares en cada una de ellas al 50% del capital social.
Las sociedades resultantes del proceso de escisión total, cuya titularidad sería de los actuales socios, pasarían a estar dirigidas y gestionadas por cada uno de los hijos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Conseguir que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada y absolutamente independiente de los avatares societarios entre hermanos.
-Permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio ni probables conflictos.
-Asegurar la continuidad del negocio familiar, limitar el riesgo económico de las actividades que gestiona cada hermano de forma que una decisión empresarial que implicara un perjuicio económico no afectaría a ambas clínicas, limitando así los riesgos al patrimonio generador de los mismos.
-Conseguir una mejora sustancial en la gestión de las actividades del objeto social de la entidad consultante, impidiendo que las diferencias de criterio existentes entre los hermanos y entre sus cónyuges, conduzcan a su parálisis y al incursión de perjuicios, así como limitar el riesgo económico al patrimonio gestionado por cada hermano.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de conseguir que cada sociedad beneficiaria sea dirigida de forma diferenciada y absolutamente independiente de los avatares societarios entre hermanos, permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica sin diferencias de criterio ni probables conflictos, asegurar la continuidad del negocio familiar, limitar el riesgo económico de las actividades que gestiona cada hermano limitando los riesgos al patrimonio generador de los mismos y conseguir una mejora sustancial en la gestión de las actividades del objeto social de la entidad consultante. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º a) y 96.2.