La DGT confirma que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción de terrenos son deducibles en IVA desde el momento en que el sujeto adquiere tales bienes o servicios con intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a la actividad promocional, adquiriendo la condición de empresario a efectos de IVA incluso antes de iniciar entregas. La deducción de cuotas soportadas previamente al inicio de entregas se rige por los artículos 111-113 de la Ley 37/1992. La prueba del inicio de la actividad se acredita mediante elementos objetivos (adquisiciones de bienes/servicios, documentación de intención de promoción, contratos, etc.) sin exigencia de requisito formal singular.
Hechos
Los consultantes adquirieron unos terrenos urbanos, junto con un proyecto y licencias administrativas de edificación sobre los mismos, con la intención de promover su construcción y de desarrollar, por tanto, una actividad empresarial o profesional. A tal efecto, contrataron los servicios de profesionales arquitectos, consultores etc. para la realización de las mejoras oportunas en el proyecto inicial e inicio de la promoción. No obstante, no comunicaron a la Administración Tributaria el inicio de la actividad económica ni presentaron las correspondientes declaraciones tributarias.
Cuestión planteada
1) Régimen de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción de los terrenos.
2) Medios de prueba correspondientes al inicio de la actividad de promoción.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Asimismo, se establece que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, “las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
2.-En otro orden de cosas, el artículo 93 de la Ley 37/1992 regula los requisitos subjetivos para la deducción y establece en su apartado uno lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 111, apartados uno, dos y tres, de la Ley 37/1992 prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.".
En relación con el porcentaje de deducción provisional que ha de proponer el empresario, el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
(…)
4º Solicitud por la que se propone el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el apartado dos del artículo 111 de la Ley del Impuesto, aplicable en los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales y en los de inicio de actividades que constituyan un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, y en relación con las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al momento en que comience la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades.
No será necesaria la presentación de la referida solicitud cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituirán el objeto de las actividades que se inician y, en su caso, el de las que se venían desarrollando con anterioridad, sean exclusivamente operaciones de las enumeradas en el apartado uno del artículo 94 de la Ley del Impuesto cuya realización origina el derecho a deducir. A tales efectos, no se tendrán en cuenta las operaciones a que se refiere el apartado tres del artículo 104 de la misma Ley.
La solicitud a que se refiere este número 4º deberá formularse al tiempo de presentar la declaración censal por la que debe comunicarse a la Administración el inicio de las referidas actividades.”.
Por tanto, la Ley 37/1992 reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
En consecuencia con lo expuesto anteriormente, se puede concluir que el momento de presentar la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de la actividad, es al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad. Este porcentaje de deducción, se propondrá en base a la naturaleza de la actividad y la Administración podrá aceptarlo o modificarlo.
En el caso planteado en la consulta, las cuotas soportadas por la adquisición del terreno y construcción del inmueble al que se alude en la misma son anteriores al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de promoción del mismo, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el artículo 111.
Esto implica que las citadas cuotas deberán ser regularizadas conforme a lo establecido en los artículos 112 y 113.
Aún cuando los consultantes no hubieran deducido importe alguno por la adquisición de los terrenos o de los servicios de los distintos profesionales a que se refiere el escrito de consulta, habrá de tener en cuenta la regularización de las cuotas deducibles correspondientes a dichos bienes o servicios.
El apartado seis del artículo 111 dispone que “a efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente.”.
El artículo 112 de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:
“Artículo 112.- Regularización de las deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley se regularizarán aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al período de los cuatro primeros años naturales de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Dos. El porcentaje definitivo a que se refiere el apartado anterior se determinará según lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, computando al efecto el conjunto de las operaciones realizadas durante el período a que se refiere el apartado anterior, así como el importe de las subvenciones a que se refiere el número 2º del apartado dos de dicho artículo percibidas durante dicho período y con anterioridad al mismo.
Tres. La regularización de las deducciones a que se refiere este artículo se realizará del siguiente modo:
1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable a las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad empresarial o profesional, se determinará el importe de la deducción que procedería en aplicación del mencionado porcentaje.
2º. Dicho importe se restará de la suma total de las deducciones provisionales practicadas conforme a lo dispuesto por el artículo 111 de esta Ley.
3º. La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.”.
Por su parte, el artículo 113.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 113.- Regularización de las cuotas correspondientes a bienes de inversión soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
Uno. Las deducciones provisionales a que se refiere el artículo 111 de esta Ley correspondientes a cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, una vez regularizadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo anterior, deberán ser objeto de la regularización prevista en el artículo 107 de esta misma Ley durante los años del período de regularización que queden por transcurrir”.
2. – En otro orden de cosas, el artículo 100 de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de dicha Ley. No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.
Por su parte el artículo 99 de la misma Ley dispone lo siguiente:
"Artículo 99. - Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.”.
En relación con los hechos y las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta, teniendo en cuenta que las cuotas correspondientes a las adquisiciones de terrenos y de diversos servicios de profesionales efectuados por parte de los consultantes fueron soportadas en 2007, con anterioridad al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen su actividad empresarial, se debe proceder con arreglo a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 111 de la Ley 37/1992.
En consecuencia, los consultantes podrán deducir tales cuotas, soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de promoción inmobiliaria, mediante la presentación de las correspondientes declaraciones tributarias siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años a contar desde la fecha en que se produjo el devengo de las referidas cuotas. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la posterior regularización de las deducciones de dichas cuotas conforme a lo establecido en los artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.
3.- En relación con la última cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la justificación por parte de los consultantes de su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial, debe señalarse que se trata una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En este sentido, el artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que desarrolla el artículo 111 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar la intención de los consultantes de destinar los bienes y servicios adquiridos al ejercicio de una actividad empresarial. Serán los interesados quienes habrán de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal intención, los cuales serán valorados por la Administración Tributaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 93, 99, 100, 111, 112 y 113