La ganancia patrimonial por transmisión de inmueble adquirido a título lucrativo se cuantifica por diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición constituido por: importes declarados a ISD del terreno (herencia y donación), inversión en construcción de vivienda y gastos/tributos de adquisición excluidos intereses. Aplica reducción por coeficiente transitorio del 11,11% anual (por años de permanencia superiores a dos) sobre la parte de ganancia generada hasta 19 de enero de 2006, siendo no sujeta la ganancia anterior a esa fecha si el período de generación al 31 de diciembre de 1996 superaba determinado umbral.
Hechos
El consultante transmitió en febrero de 2007 una finca, en la que está ubicada una vivienda.
El terreno fue adquirido por herencia de su abuela paterna fallecida en el año 1953, otorgándose escritura pública de división material de la finca en el año 1967, entre sus tíos, sus hermanos y su madre, al haber fallecido su padre en el año 1946. En escritura pública otorgada en el año 1971, la madre dona a los hijos su participación en el terreno.
La vivienda fue construida en el año 1955, disponiendo de los correspondientes permisos municipales y proyecto del arquitecto, todos de ese mismo año, trasladando su residencia a la misma en enero de 1956, si bien la escritura pública de declaración de obra nueva se otorgó el 23 de diciembre de 1996.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición del terreno y de la vivienda.
Contestación
La transmisión del inmueble generará una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calculan en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con estos preceptos, el valor de adquisición del inmueble estará constituido por la suma de los importes declarados a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, al haber sido adquirido el terreno a título lucrativo, parte por herencia y parte por donación, más el importe de la inversión efectuada en la construcción de la vivienda, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Para el cálculo de la ganancia patrimonial sujeta al impuesto es necesario determinar la fecha de adquisición del inmueble.
El artículo 989 del Código Civil, establece:
“Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.
El artículo 440 del Código Civil, establece:
“La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia.
El que válidamente renuncia a una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento”.
Dado que la fecha de adquisición coincide con la de la adquisición por herencia del bien, según las normas del Código Civil, aquélla se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, la fecha de adquisición de la parte del terreno adquirido por herencia de la abuela será la del fallecimiento de ésta.
La parte de la finca adquirida por donación de la madre será la del otorgamiento de la escritura pública de donación.
En cuanto a la fecha de adquisición de la vivienda, en los supuestos de “auto-promoción”, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, el criterio interpretativo de este Centro Directivo es considerar como fecha de adquisición la de terminación de dichas obras, entendiendo que esta se corresponde con la escritura de declaración de obra nueva terminada, salvo que se acredite, por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que tal finalización se produjo con anterioridad a la fecha de dicha escritura.
En consecuencia, el inmueble transmitido tendrá tres fechas de adquisición diferentes: las dos de adquisición del terreno, al haber sido adquirido en dos actos diferentes, y la de la finalización de las obras de construcción de la vivienda, entendiendo ésta en los términos anteriormente expuestos.
Por lo que respecta a los medios de prueba que acrediten tanto la fecha como el valor de adquisición del inmueble habrá de ajustarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (BOE del 18): ”En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, (…)”, no siendo competencia de este Centro Directivo la determinación de las pruebas a aportar ni la posterior valoración de las pruebas aportadas, competencia ésta última que corresponde a los órganos de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36 y DT 9