La DGT declina pronunciarse sobre la viabilidad financiera y regulatoria de la disposición anticipada de derechos consolidados de planes de pensiones (competencia de la DGSFP), pero reconoce que el TRLRPFP 1/2002 contempla excepcionalmente tal liquidez para aportaciones con mínimo 10 años de antigüedad. La cuestión de si tal disposición anticipada permite acceder a la reducción del 40 % del régimen transitorio (presumiblemente en IRPF) queda pendiente de análisis fiscal, que la DGT no aborda en esta consulta por estimar que la cuestión previa es de competencia ajena a su ámbito.
Hechos
La consultante es partícipe de un plan de pensiones individual con aportaciones anteriores al año 2007. En el año 2020 efectuó un rescate parcial en forma de capital y con aplicación de la reducción derivada del régimen transitorio del IRPF, según se indica, como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, de conformidad con la disposición adicional vigésima del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, y el artículo 23 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril.
Según la documentación aportada, ejerce su actividad laboral. Se desconoce el momento en el que accederá a la jubilación.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento contemplada en el régimen transitorio en el caso de disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos 10 años de antigüedad.
Contestación
En primer lugar, cabe indicar que la posibilidad de hacer efectivos los derechos consolidados de planes de pensiones es una cuestión de carácter financiero que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tal cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Comercio y Empresa.
No obstante lo anterior, es necesario hacer referencia a la regulación, en el ámbito financiero, del supuesto excepcional de liquidez por disposición anticipada del importe de los derechos consolidados de los partícipes de planes de pensiones correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.
Así, el artículo 8, apartados 6 y 8, del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP), establece:
“6.Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:
a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.
Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.
A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.
Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley.
(…)”
8. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos.
Asimismo, los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. La percepción de los derechos consolidados en este supuesto será compatible con la realización de aportaciones a planes de pensiones para contingencias susceptibles de acaecer. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso. Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en este párrafo.
En todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones.
(…)”
Por su parte, el artículo 8 del Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, RPFP), regula la anticipación de la prestación correspondiente a la jubilación, disponiendo lo siguiente:
“1. Si las especificaciones del plan de pensiones lo prevén, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a jubilación a partir de los 60 años de edad.
A tal efecto, será preciso que concurran en el partícipe las siguientes circunstancias:
a) Que haya cesado en toda actividad determinante del alta en la Seguridad Social, sin perjuicio de que, en su caso, continúe asimilado al alta en algún régimen de la Seguridad Social.
b) Que en el momento de solicitar la disposición anticipada no reúna todavía los requisitos para la obtención de la prestación de jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente.
No procederá el anticipo de la prestación regulado en este apartado en los supuestos en que no sea posible el acceso a la jubilación a los que se refiere el artículo 7.a).2º.
(…)”
Y el artículo 9, relativo a los supuestos excepcionales de liquidez, en su apartado 4, dispone:
“4. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe, total o parcial, de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad, si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso.”
En relación con esta disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones a planes de pensiones realizadas con al menos diez años de antigüedad, la disposición transitoria séptima del TRLRPFP y la disposición transitoria séptima del RPFP disponen que los derechos derivados de aportaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015, con los rendimientos correspondientes a las mismas, serán disponibles a partir del 1 de enero de 2025.
Por otra parte, la disposición adicional vigésima del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, establece:
"1. Durante el plazo de seis meses desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 los partícipes de los planes de pensiones podrán, excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos:
(…)
3. Reglamentariamente podrán regularse las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos indicados en el apartado 1.
En todo caso, el reembolso de derechos consolidados se hará efectivo a solicitud del partícipe, sujetándose al régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones. El reembolso deberá efectuarse dentro del plazo máximo de siete días hábiles desde que el partícipe presente la documentación acreditativa correspondiente.
(…)"
A este respecto, debe señalarse el criterio de este Centro Directivo señalado en la consulta V2455-20, en la que se dispone:
"(…)
En el caso de que se pueda disponer de los derechos consolidados en planes de pensiones por encontrarse en alguno de los supuestos regulados en el Real Decreto-ley 11/2020 y simultáneamente se pudiera percibir la prestación de jubilación (o anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a la jubilación), a efectos fiscales se entiende que se percibe la prestación de jubilación.
Por tanto, si ahora se aplicase la reducción del 40 por 100, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por prestación de jubilación.
Sin embargo, si al disponerse ahora de los derechos consolidados no se puede percibir la prestación por jubilación, al ser la jubilación una contingencia distinta de esta disposición de derechos consolidados regulada en el Real Decreto 11/2020, si posteriormente se percibiera la prestación por jubilación de planes de pensiones en forma de capital, resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 en las condiciones establecidas en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006.
(…)"
En el presente caso, y a los efectos de lo señalado en los párrafos transcritos, se parte de la premisa de que la consultante dispuso de los derechos consolidados por encontrarse en alguno de los supuestos regulados en el Real Decreto-ley 11/2020.
En el ámbito fiscal, el artículo 17.2 a) 3.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la citada LIRPF establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las cantidades percibidas en el supuesto antedicho se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Así, conforme al apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia o, en su caso, supuesto que da derecho al cobro de la prestación.
A los efectos de la presente consulta, debe señalarse el criterio de este Centro Directivo manifestado en la consulta V2524-24, en la que se indica:
"(…)
En consecuencia, a efectos de determinar el plazo en el que debe percibirse la prestación en forma de capital para la aplicación de la reducción derivada de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, deberá considerarse que el supuesto de disposición anticipada acaece en el ejercicio en el que se cumpla el requisito de antigüedad de las aportaciones y, además, se haya solicitado la disposición expresamente por el partícipe.
A efectos fiscales, el supuesto de disposición anticipada acaecerá en el mismo ejercicio para el conjunto de planes de pensiones correspondientes a un mismo partícipe que en ese momento cuenten con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.
(…) el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería a las prestaciones que se percibían respecto de una misma contingencia.
Ahora bien, considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del TRLRPFP, en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y simultáneamente se pudiera percibir la prestación por el acaecimiento de alguna contingencia, a efectos fiscales se entendería que se percibe la prestación correspondiente a dicha contingencia. Por tanto, si se aplicase la reducción del 40 por 100, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por esa misma contingencia.
Por otra parte, en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y simultáneamente se cumplieran los requisitos para el cobro de los derechos consolidados por los supuestos excepcionales de liquidez de enfermedad grave o desempleo de larga duración previstos en la normativa de planes de pensiones, si se aplicase la reducción del 40 por 100 por la disposición anticipada de derechos consolidados, posteriormente resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 por el supuesto excepcional de liquidez que concurra, siempre que se cumpla lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF y, en particular, que las cantidades se perciban dentro del plazo señalado en la misma.
(…)"
En el presente caso, y sobre la base de que la consultante sigue ejerciendo su actividad laboral, la disposición anticipada del importe de los derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad sería un supuesto distinto del supuesto de disposición de los planes de pensiones en caso de desempleo o cese de actividad derivados de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19. Por tanto, si dispusiera anticipadamente de los derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad en forma de capital, resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 en las condiciones establecidas en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-3, DT 12
RD 304/2004 art. 8, 9-4
RDLey 11/2020 DA 20
RDLG 1/2002 art. 8-6, 8-8
RDLG 3/2004 art. 17-2-b