La transmisión del usufructo genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF cuya base se determina por diferencia entre valor de adquisición y transmisión. La fecha de adquisición del usufructo es determinante para la aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria novena: si se constituyó simultáneamente a la transmisión de la propiedad (30-12-1998), no aplica el régimen transitorio; si el donante mantuvo el usufructo y solo transmitió nuda propiedad, la fecha de adquisición es la original del inmueble (pre-1994), aplicándose la reducción transitoria con coeficiente reductor sobre la ganancia generada antes del 20-01-2006. La venta del usufructo no tributa por ITP/AJD al tratarse de un acto de transmisión de derechos reales inmobiliarios excluido de este impuesto.
Hechos
El consultante era propietario, desde septiembre de 1982, de un inmueble urbano destinado a vivienda. El 30 de diciembre de 1998 donó a su hija la nuda propiedad de dicho inmueble, materializándose la donación en Escritura Pública y tributando por el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En la misma fecha se constituyó usufructo vitalicio a favor del donante.
Cuestión planteada
Dado que tienen prevista la transmisión del inmueble, se pregunta cual sería la fecha de adquisición del usufructo a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial y si la venta del usufructo tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La transmisión tanto del usufructo como de la nuda propiedad del inmueble generará en sus transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de sus respectivos patrimonios puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, cuyo importe se calculará en la forma prevista en los artículos 33 y 34 de la citada Ley.
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, en su redacción dada por la disposición final primera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Para determinar la aplicabilidad o no de lo dispuesto en la citada disposición transitoria novena a la ganancia patrimonial generada por la transmisión del usufructo, habrá de concretarse cual es su fecha de adquisición, que estará en función del negocio jurídico en cuya virtud se efectuó la donación.
Si lo que se transmitió fue la propiedad del inmueble constituyéndose simultáneamente un usufructo vitalicio a favor del donante, será ese el momento en que debe entenderse adquirido, con lo que su fecha de adquisición sería el 30 de diciembre de 1998 y, en consecuencia, no resultaría aplicable el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto.
Si lo que se transmitió fue exclusivamente la nuda propiedad, manteniendo para sí el donante el usufructo vitalicio del inmueble, la fecha de adquisición sería la original de adquisición del inmueble. En este caso, al ser anterior al 31 de diciembre de 1994, resultaría aplicable el régimen transitorio previsto en la citada disposición transitoria.
Dicho régimen transitorio prevé, para las transmisiones efectuadas a partir del 20 de enero de 2006, una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a esa misma fecha, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
En cualquier caso, la ganancia patrimonial que resulte sujeta al impuesto se integrará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la Ley del Impuesto, y tributará al 15 por 100.
La presente contestación se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.
Por su parte, el artículo 42.7 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) determina que “La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Por último, el artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), se refiere a la consolidación del dominio desmembrado a título lucrativo en los siguientes términos:
“Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la transmisión onerosa del derecho real de usufructo vitalicio procedente del desmembramiento a título lucrativo del pleno dominio sobre un inmueble se rige por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, según las reglas de este impuesto, si la consolidación del dominio se opera en un tercero distinto del usufructuario y el nudo propietario –como en el supuesto consultado– se girará sólo las liquidaciones correspondientes a la adquisición de los derechos reales de usufructo y de nuda propiedad. En el supuesto planteado, la adquisición del usufructo vitalicio por el tercero se produce mediante compraventa, es decir, a título oneroso. Por tanto, dicha adquisición estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisión onerosa de un derecho real sobre un bien inmueble.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RISD, Art. 51-4; RITPAJD, Art. 42-7; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31, 32, 33, 34, DT 9; TRLITPAJD RD 1/1993, Art. 7-1