Las inversiones en "overhaul" de componentes realizadas en 2009 son susceptibles de acogerse a libertad de amortización conforme a la Disposición Adicional Undécima TRLIS si constituyen elementos nuevos del inmovilizado material afectos a actividades económicas puestos a disposición en períodos iniciados en 2009 o 2010, siempre que se mantenga la plantilla media durante los veinticuatro meses posteriores al funcionamiento. Quedan excluidas las inversiones cuya puesta a disposición derive de contratos de ejecución de obras con período superior a dos años, salvo por la inversión en curso realizada dentro de 2009-2010.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de empresas dedicado fundamentalmente a la prestación de servicios diversos mediante helicóptero y cuyas sociedades residentes en territorio español tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. Dentro de la operativa habitual del sector aeronáutico se encuentran las operaciones de revisión mayor, denominadas "overhaul", que se realizan sobre las aeronaves y sus componentes, y que básicamente consisten en un proceso mecánico por el cual un componente de una aeronave es completamente desmontado, inspeccionado, reparadas o sustituidas sus piezas cuando sea necesario, ensamblado de nuevo, sometido a pruebas de control de calidad y tolerancia de sus materiales, y autorizado para el vuelo según los mismos procedimientos que si de un componente nuevo se tratase. Técnicamente, tras un "overhaul", el componente pasa a tener la condición de nuevo a efectos aeronáuticos puesto que se sustituyen gran parte de sus piezas y el elemento pasa a tener historiales nuevos, como se, de hecho, se tratase de un elemento recién salido de fábrica en sentido estricto. Contablemente las aeronaves amortizan de forma separada sus componentes, de tal forma que cuando un componente alcanza su "overhaul", su valor neto contable es cero, y tras él recupera el 100% de su valor o incluso más del 100% si las piezas sustituidas aumentan su valor. La entidad consultante ha mantenido en el período 2009 y tiene previsto mantener en 2010 su plantilla media total de empleados de 2008.
Cuestión planteada
Si la inversión realizada durante 2009 en "overhaul" de componentes es susceptible de acogerse a la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2009, aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010”.
El incentivo de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, es aplicable exclusivamente a activos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectos a una actividad económica, que tengan en ambos casos la consideración de nuevos, esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión y, además, se pongan a disposición del sujeto pasivo, con carácter general, dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010.
Adicionalmente, la aplicación de la libertad de amortización está condicionada a que la plantilla media total computada en los veinticuatro meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que el elemento adquirido entre en funcionamiento se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores a dicha fecha. El incumplimiento de este requisito supone no poder aplicar la libertad de amortización cualquiera que sea la pérdida de empleo.
Con arreglo a lo anterior, el precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. En virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material” tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En el caso planteado en el escrito de consulta, los elementos del inmovilizado material (helicópteros) afectos a la actividad de la consultante están sometidos a revisiones de gran envergadura (“overhaul”) en virtud de las cuales un determinado componente de la aeronave es íntegramente desmontado, inspeccionado, reparadas o sustituidas sus piezas cuando necesario, ensamblado de nuevo, sometido a pruebas de control de calidad y tolerancia de sus materiales y, nuevamente, autorizado para el vuelo. Siguiendo lo manifestado por la consultante, tras el “overhaul”, el componente señalado pasa a ostentar la condición de nuevo a efectos aeronáuticos y pasa a tener historiales nuevos, como si de un elemento recién salido de fábrica se tratase.
En virtud de lo anterior, la aplicación del incentivo fiscal analizado requerirá que el coste de las inversiones de gran envergadura realizadas en las aeronaves, durante el ejercicio 2009, se active, contablemente, como mayor valor del inmovilizado material con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, letra g), del PGC, con arreglo a la cual.
“g) En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.”
Caso de que el coste de las grandes reparaciones forme parte del valor contable de las aeronaves, en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 3ª, letra g), del PGC, previamente transcrita, y que se cumplan los requisitos de mantenimiento de plantilla, la consultante podrá aplicar la libertad de amortización respecto de las inversiones en grandes reparaciones, realizadas durante el ejercicio 2009, esto es, solamente por el importe de estas reparaciones que suponen mayor valor del inmovilizado, sin que el incentivo fiscal alcance al valor del inmovilizado al cual se incorporan como mayor valor del mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Adicional Undécima.