Los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativos a diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades están exentos del IVA cuando concurren dos requisitos: (i) objetivo, referido a la naturaleza del servicio prestado a personas físicas (diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedad), y (ii) subjetivo, relativo a que el prestador sea profesional médico o sanitario conforme al ordenamiento jurídico o psicólogo, logopeda u óptico diplomado en centros oficiales. La exención se aplica incluso cuando el profesional actúa a través de una sociedad mercantil que factura al destinatario final.
Hechos
La entidad consultante es una clínica que entre otros servicios realiza reconocimientos médicos para empresas aseguradoras con el fin de valorar la salud del paciente y que tienen una doble finalidad, por un parte para que la compañía de seguros adopte un criterio respecto de la prima de la póliza de seguro y de otra, en caso de hallazgo o diagnóstico de cualquier patología someter a tratamiento al paciente.
También presta servicios de asesoría médica o peritaje referidos a un colectivo cuyo objetivo o fin es proveer de medios para la adopción de una decisión que acarree efectos jurídicos. Esta actividad puede derivar en la asistencia a juicios como perito experto.
Cuestión planteada
Tributación, a efectos del IVA, de los servicios prestados.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone que “estarán exentas de este Impuesto la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A efectos de la aplicación del citado precepto se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
-Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
-Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
3.- En relación con la consulta planteada sobre la expedición de certificados médicos y servicios de peritaje médico, hay que tener en cuenta las sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de 20 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-307/01 y la Sentencia de 20 de noviembre de 2003 en el asunto C-212/01.
La respuesta del Tribunal de Justicia viene argumentada por los siguientes apartados:
Asunto C-307/01:
“52. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias, antes citadas, SDC, apartado 20, y Kügler, apartado 28). Dichas exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias, antes citadas, CPP, apartado 15, y Comisión/Francia, apartado 21).
53. Como ha señalado la Comisión acertadamente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias, sino únicamente la «asistencia a personas físicas», lo cual constituye un concepto autónomo de Derecho comunitario. De ello se desprende que los servicios prestados en el ejercicio de dichas profesiones están sometidos a la norma general de sujeción al IVA, establecida en el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, si no corresponden al concepto de «asistencia a personas físicas», o a los términos de cualquier otra norma de exención prevista en dicha Directiva.
57. En relación con el concepto de «asistencia a personas físicas», el Tribunal de Justicia ya declaró en el apartado 18 de su sentencia D., antes citada, y confirmó en el apartado 38 de su sentencia Kügler, antes citada, que este concepto no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
58. Si bien se deriva de dicha jurisprudencia que la «asistencia a personas físicas» debe tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba estar comprendida en una acepción particularmente restrictiva (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Francia, antes citada, apartado 23). En efecto, del apartado 40 de la sentencia Kügler, antes citada, se desprende que a la asistencia prestada con fines de prevención puede aplicársele una exención en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. Aun en el caso de que resulte que las personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o anomalía de la salud, la inclusión de tales servicios en el concepto de «asistencia a personas físicas» es conforme con el objetivo de reducción del coste de la asistencia médica, el cual es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias, antes citadas, Comisión/Francia, apartado 23, y Kügler, apartado 29).
61. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
62. De ello se deduce que unos servicios como los consignados en las letras d) a h) de la cuestión prejudicial, aunque se efectúen en el ejercicio de la profesión médica, no constituyen «asistencia a personas físicas», en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. En efecto, la finalidad de tales servicios es la emisión de dictámenes sobre el estado de salud de una persona y versan, en particular, sobre las lesiones o las incapacidades que la afectan, para la tramitación de solicitudes administrativas, como las de concesión de una pensión de guerra, o de acciones judiciales de indemnización, como las demandas de indemnización de daños y perjuicios en caso de negligencia médica.
63. Por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificados médicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, mencionados en la letra c) de la cuestión prejudicial, debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin de determinar su finalidad principal.
64. Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentación exige un tercero como requisito previo para el ejercicio por el interesado de una actividad profesional concreta o para la práctica de determinadas actividades que exigen una buena condición física, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a ese tercero un elemento necesario para que adopte una decisión. La finalidad de dichos servicios médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadas actividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos, en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
65. No obstante, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, puede considerarse que la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia, puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
66. Consideraciones análogas a las formuladas en los apartados 63 a 65 de la presente sentencia son posibles en lo tocante a los servicios consignados en la letras a) y b) de la cuestión prejudicial. Cuando los reconocimientos médicos así como las extracciones de sangre o tomas de otras muestras corporales se realizan con la finalidad de permitir que un empresario adopte decisiones sobre la selección o las funciones que debe ejercer un trabajador, o bien de permitir que una compañía de seguros fije la prima que debe exigir a un tomador del seguro, la finalidad de las prestaciones de que se trata consiste principalmente en facilitar a ese empresario o a esa compañía de seguros un elemento que baraja al adoptar la decisión. Por lo tanto, tales servicios no están comprendidos en el ámbito de la «asistencia a personas físicas» exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
67. En cambio, en los exámenes médicos regulares establecidos por algunos empresarios y algunas compañías de seguros pueden concurrir los requisitos de la exención establecida en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, siempre que el objetivo de tales exámenes consista principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores o tomadores de seguro. El hecho de que tales exámenes médicos tengan lugar a petición de terceros y que puedan servir asimismo para intereses propios de los empresarios o de las compañías de seguros, no impide considerar que el objetivo principal de dichos exámenes sea la protección de la salud".
Asunto C-212/01:
"43.En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva”.
4.- A partir de las sentencias parcialmente reproducidas, se llega a la conclusión de que la Sexta Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.
La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.
Por lo tanto, si se presta asistencia médica, incluso aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento de la salud, sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplicará a este servicio la exención prevista en el artículo 20.Uno. 3º de la Ley 37/1992.
La finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero.
Por lo que respecta a los servicios consistentes en expedir certificados médicos de aptitud, por ejemplo, los certificados de aptitud para viajar, para hacer deporte, para hacer un seguro de vida, para la obtención del carnet de conducir o permiso de armas, debe tomarse en consideración el contexto en el que se prestan tales servicios con el fin de determinar su finalidad principal.
Cuando se trata de certificados de aptitud cuya presentación exige una compañía de seguros como requisito previo para fijar la prima que debe exigir a un tomador del seguro, la finalidad principal del servicio prestado por el médico es facilitar a ese tercero un elemento necesario para que adopte una decisión. La finalidad de dichos servicios médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas que desean desarrollar determinadas actividades y, por lo tanto, no pueden estar exentos.
Por el contrario, cuando la finalidad de la expedición de un certificado sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una persona impone limitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o exige que éstas se efectúen en condiciones especiales, (ejercicio de una actividad profesional, permiso de conducir o permiso de armas), puede considerarse que el objetivo de tales exámenes consiste principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores, luego la finalidad principal de este servicio es la protección de la salud de la persona de que se trate. En consecuencia, puede aplicarse a tal servicio la exención prevista en el artículo 20.uno3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de los servicios de peritaje y asesoría, no se puede aplicar a los mismos la exención prevista en el citado artículo 20.uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que la finalidad de los mismos no es la de diagnosticar, prevenir o curar enfermedades, sino que van destinados a ser utilizados en otros ámbitos distintos del sanitario dimanantes de reclamaciones patrimoniales, contencioso-administrativas o judiciales.
5.- El artículo 91.uno.2.11º de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 7 por ciento, en el caso de los servicios de asistencia sanitaria cuando no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de la citada Ley.
6.- En consecuencia con todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los reconocimientos médicos que se realizan por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, incluso por medio de una sociedad mercantil, para una compañía de seguros consistentes en expedir un certificado medico sobre la salud de una persona y cuya finalidad es facilitar o permitir que una compañía de seguros fije la prima que debe exigir al tomador del seguro.
2º.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los Informes de valoración del daño corporal, con o sin exploración del lesionado, tras estudio de la documentación (dictamen valoración), bien para uso interno de la compañía y posterior indemnización ó bien para aportar al Juzgado, así como la asistencia a Juicios para ratificación de los Informes o Dictámenes emitidos previamente.
3º.- Tributarán al tipo impositivo, del 7 por ciento los servicios descritos en los párrafos anteriores, al no serles de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno. 3º de la Ley 37/1992.
4º.- Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido la expedición de certificados médicos sobre la aptitud física o el estado de salud de una persona que pueda imponer limitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o que exigen que se efectúen en condiciones especiales determinadas actividades (ejercicio de una actividad profesional, permiso de conducir o permiso de armas).
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-3º; 91-uno-2-11º