Las piezas y repuestos nuevos instalados en aeronaves durante 2009 son susceptibles de libertad de amortización conforme a la Disposición Adicional Undécima TRLIS si cumplen los requisitos legales (mantenimiento de plantilla durante 24 meses posteriores al inicio del período). La base deducible comprende el coste de la pieza/repuesto más los gastos de mano de obra de montaje, excluyendo el margen industrial de la mantenedora, siempre que constituyan efectivamente elementos nuevos puestos a disposición en 2009 y afectos a actividades económicas.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de empresas dedicado fundamentalmente a la prestación de servicios diversos mediante helicóptero y cuyas sociedades residentes en territorio español tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. En el mencionado grupo existen dos tipos de entidades, las sociedades operadoras y las mantenedoras. La consultante es una de las entidades operadoras que son las que operan los vuelos de las aeronaves y poseen la acreditación correspondiente ante el Ministerio de Fomento, así como el personal de vuelo habilitado para pilotar. Las sociedades mantenedoras se dedican al mantenimiento, revisión y reparación de las aeronaves operadas por las anteriores sociedades, para lo cual emplean a mecánicos habilitados y ostentan la autorización oficial de los fabricantes de aeronaves y motores a estos efectos. La operativa para la reparación y mantenimiento de las aeronaves exige que las sociedades mantenedoras almacenen un stock de existencias de piezas y repuestos suficiente para poder realizar estas tareas con suficiente celeridad llegado el momento, y para lo cual se abastecen constantemente de piezas nuevas que contabilizan como existencias y mantienen en sus almacenes, sin que sean objeto de amortización en ningún momento. En ocasiones, las sociedades operadoras solicitan los servicios de las mantenedoras para la reparación y mantenimiento de sus aeronaves, lo cual conlleva generalmente la sustitución de piezas rotas o deterioradas por otras nuevas. En estos casos, la sociedad mantenedora factura a la finalización del servicio un importe equivalente al coste de la pieza más la mano de obra incurrida con un margen común a ambos. El importe del coste de la pieza y la mano de obra es el que la sociedad operadora activa como mayor valor de su aeronave, y la parte correspondiente al margen se registra como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Durante 2009 las sociedades operadoras han activado en su inmovilizado piezas y repuestos nuevos montados en sus aeronaves por las sociedades mantenedoras y que éstas a su vez habían adquirido de los fabricantes, en ocasiones, en períodos anteriores. La entidad consultante ha mantenido en el período 2009 y tiene previsto mantener en 2010 su plantilla media total de empleados de 2008.
Cuestión planteada
Si la inversión realizada durante 2009 en piezas y repuestos nuevos instalados en sus aeronaves por sociedades mantenedoras de su propio grupo es susceptible de acogerse a la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, tomando como base de deducción el coste de la pieza o repuesto más el coste de la mano de obra necesaria para su montaje en la aeronave, sin incluir el margen industrial de la sociedad mantenedora, aun cuando corresponda a bienes adquiridos por las mantenedoras en períodos anteriores a 2009.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el período impositivo de la consultante coincide con el año natural.
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente a 31 de diciembre de 2009, aplicable ratione temporis, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010,.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010”.
El incentivo de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, es aplicable exclusivamente a activos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectos a una actividad económica, que tengan en ambos casos la consideración de nuevos, esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión y, además, se pongan a disposición del sujeto pasivo, con carácter general, dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010.
La aplicación de la libertad de amortización está condicionada a que la plantilla media total computada en los veinticuatro meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que el elemento adquirido entre en funcionamiento se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores a dicha fecha. El incumplimiento de este requisito supone no poder aplicar la libertad de amortización cualquiera que sea la pérdida de empleo. En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta cumplir el requisito de mantenimiento de plantilla señalado.
Con arreglo a lo anterior, el precepto analizado exige que la inversión realizada tenga por objeto un elemento nuevo del inmovilizado material. En virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Dado que la norma fiscal no contiene una definición de “inmovilizado material” tendrán dicha consideración aquellos elementos que hayan sido contabilizados como tales con arreglo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª contenidas en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la aplicación del incentivo fiscal analizado requerirá que dichas obras realizadas por la empresa de mantenimiento tengan la condición de renovación, ampliación o mejora de las aeronaves y, por tanto, supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, a efectos de poder activarse como mayor valor del inmovilizado material, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, letra f), del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en cuya virtud:
“f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.”
Atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, legra f), del PGC, deberá incorporarse al activo, como mayor valor del inmovilizado, el coste incurrido en la renovación, ampliación o mejora, siendo dicho coste el precio de adquisición del correspondiente servicio. En este punto, la Norma de Registro y Valoración 2ª , en su apartado 1.1, del PGC determina que el precio de adquisición incluye “además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.”
Como se ha comentado anteriormente, la aplicación del incentivo fiscal está condicionado a que las operaciones contratadas por la entidad consultante tengan la consideración de ampliación, mejora o renovación de elementos de inmovilizado material y, por tanto, su coste se incorpore como mayor valor de ese inmovilizado material. Por el contrario, caso de que esas operaciones tengan la consideración de simples operaciones de conservación y reparación, el coste de las mismas son gastos del ejercicio y, por tanto, no sería de aplicación este incentivo fiscal, de manera que de los hechos aportados por la consultante no puede valorarse si tales operaciones representan gastos del ejercicio o bien nuevas inversiones a incorporar como mayor valor del inmovilizado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Adicional Undécima