La constitución de hipoteca por sujeto pasivo del IVA no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme al artículo 7.5 TRLITPAJD (acto vinculado a prestación de servicios sujeta a IVA), pero la escritura pública que la formaliza sí tributa a la cuota gradual de actos jurídicos documentados del artículo 31.2 TRLITPAJD, al concurrir todos sus requisitos: primera copia notarial, objeto valuable, acto inscribible en registro de propiedad y no sujeción a transmisiones patrimoniales onerosas ni a otros impuestos.
Hechos
La entidad consultante formalizó en el año 2013 un contrato de préstamo con garantía hipotecaria con varios acreedores financieros, la referida garantía hipotecaria tendría por objeto las concesiones demaniales otorgadas a la empresa que habría solicitado recientemente a las entidades prestamistas autorización para abonar la cuota capitalizada del canon concesional a dos municipios. Para la concesión de dicha autorización, las entidades financieras exigirían a la entidad consultante la constitución de hipoteca inmobiliaria sobre las concesiones demaniales otorgadas a su favor por dichos municipios. La cifra total del préstamo inicialmente fijada no se vería modificada y la formalización de garantías se realizará en una única escritura.
La formalización de la hipoteca de una de las concesiones se había pactado conjuntamente con la constitución del préstamo, estando prevista su constitución en el título constitutivo de dicha financiación, no así la hipoteca correspondiente a otra concesión demanial que no estaba prevista.
La redistribución hipotecaria que sea necesaria se instrumentará en documento privado.
Por otra parte, se encontraría en trámites de negociación para ampliar la financiación inicialmente concedida para abonar a otro municipio su canon concesional, garantizando el capital ampliado por medio de la constitución de hipoteca inmobiliaria sobre la concesión demanial de ese municipio.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
De acuerdo con el artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) - en adelante TRLITPAJD-, la constitución del derecho real de hipoteca está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto. Sin embargo, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 de dicho artículo 7, no están sujetas a dicha modalidad, las operaciones sometidas a dicho gravamen cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD que establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Vista la normativa anterior, la constitución del derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ahora bien, la no sujeción de la constitución de la hipoteca a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permite sujetar la escritura pública en la que se formalice a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales al reunir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de una primera copia de una escritura notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto o contrato inscribible en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y que el citado acto o contrato no esté sujeto a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, Operaciones Societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La modalidad de actos jurídicos documentados grava el documento notarial, por lo que será indiferente que se haya o no previsto la constitución de la hipoteca en la escritura de préstamo, lo que se grava es el documento notarial que se va a realizar; por lo tanto la escritura que recoja la constitución de las hipotecas estará sujeta por el concepto de actos jurídicos documentados.
Respecto al sujeto pasivo, conforme al artículo 29 del TRLITPAJD tendrá tal consideración “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, por lo que en el presente caso, la condición de sujeto pasivo recaerá en la entidad consultante.
En cuanto a la determinación de la base imponible en el supuesto de una escritura pública en la que se constituye un derecho real de hipoteca, deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos:
Artículo 1.875 del Código Civil
“….., es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad.”
Artículo 12 de la Ley Hipotecaria
“En la inscripción del derecho real de hipoteca se expresará el importe del principal de la deuda y, en su caso, el de los intereses pactados, o, el importe máximo de la responsabilidad hipotecaria, identificando las obligaciones garantizadas, cualquiera que sea la naturaleza de éstas y su duración.”
Es decir, que en la liquidación de la cuota variable del documento notarial, por la modalidad de actos jurídicos documentados, la base imponible viene determinada por el contenido valuable del acto o contrato contenido en la escritura, en este caso la constitución de una hipoteca, cuyo valor se define en el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, permitiendo su fijación de dos formas posibles:
-Por la suma de dos importes, el del principal de la deuda y el de los intereses, en caso de haberse pactado estos.
- Por un importe único, el importe máximo de la responsabilidad hipotecaria, en cuyo caso, y aun cuando dicho importe sea una cifra única, deberá identificarse cuales sean las obligaciones garantizadas.
Por ello, el artículo 30 del TRLITPAJD, en consonancia con lo dispuesto en la Ley Hipotecaria, fija la base imponible en el importe de la obligación o capital garantizado en la escritura, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos y si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
Por otra parte, la ampliación del préstamo hipotecario por parte de la entidad bancaria, estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de actos jurídicos documentados. Debe precisarse que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, habiéndose pronunciado en igual sentido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 22 de septiembre de 1994 (Resolución 21-11-1997).
Por último, si la redistribución hipotecaria se realiza en documento privado faltará unos de los requisitos para tributar por el concepto de actos jurídicos documentados, ya que no se trata de una primera copia de escritura o documento notarial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30 y 31-2