No. El valor de declaración de obra nueva no puede utilizarse como equivalente al valor de adquisición del terreno a efectos del IIVTNU. Para constatar la inexistencia de incremento de valor, debe tomarse el mayor entre el valor documentado en título o el comprobado por la Administración; cuando existe construcción, el valor del suelo se obtiene prorratizando sobre el valor catastral del terreno en la fecha de devengo. La declaración de obra nueva constituye un valor tributario diferenciado que no sustituye la prueba del precio de adquisición del terreno conforme a los requisitos del artículo 104.5 TRLRHL.
Hechos
El consultante ha recibido como donación de sus padres una vivienda. Los padres adquirieron dicho terreno como rústico en 1976, habiendo realizado una construcción en 1983. En 2022 se firmó en escritura pública una declaración de obra nueva de la finca estipulando que se realizaron las obras en dicha finca hace más de quince años con un valor de 65.000 euros.
Cuestión planteada
Se plantea la posibilidad de utilizar el valor de declaración de obra nueva como equivalente al valor de adquisición del terreno a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. (…)
4. (…)
5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
A efectos de determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuesto, la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL dispone que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
Por su parte, la base imponible del Impuesto se encuentra regulada en el artículo 107 del TRLRHL:
1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel. En estos casos, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, estos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan, establecidos al efecto en las leyes de presupuestos generales del Estado.
Cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
Los ayuntamientos podrán establecer en la ordenanza fiscal un coeficiente reductor sobre el valor señalado en los párrafos anteriores que pondere su grado de actualización, con el máximo del 15 por ciento.
(…)
5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de noviembre de 1997 (recurso de casación en interés de ley 2362/1996), sienta como doctrina legal, en el IIVTNU, que “resulta inoperante la situación urbanística de los terrenos en el inicio del período impositivo o incluso durante el mismo, ya que lo decisivo es que, en el momento de la transmisión determinante del devengo, tengan la condición de urbanos, en los términos prevenidos para el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o con arreglo a las disposiciones e instrumentos urbanísticos aplicables.”.
Este criterio ha sido ratificado por el mismo Tribunal en su sentencia 1003/2023, de 13 de julio de 2023 (recurso 215/2022).
Trasladando lo anterior al caso de consulta, como el terreno en la fecha de devengo (fecha de la donación de la propiedad de los padres al consultante), tiene la naturaleza de urbano, se produce el hecho imponible del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de la propiedad del terreno a título lucrativo, siendo sujeto pasivo contribuyente el consultante, como adquirente de la propiedad del terreno.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del IIVTNU se determina, como regla general, multiplicando el valor catastral del terreno en la fecha de devengo por el coeficiente que corresponda al período de generación del incremento, conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 del TRLRHL. A los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor para la aplicación del citado coeficiente, se estará al número de años enteros transcurridos desde la adquisición del terreno por los padres (aunque en aquella fecha tuviera la naturaleza de rústico) hasta la transmisión de la propiedad por donación al consultante, con un máximo de 20 años.
Ahora bien, si el consultante considera que en la transmisión por donación no se ha producido un incremento de valor del terreno por diferencia entre el valor de transmisión y de adquisición, podrá instar la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL. O si considera que el incremento de valor del terreno por tal diferencia es menor al que resulta de la aplicación de la regla general de determinación de la base imponible, podrá instar la aplicación del método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL.
El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5), dispone que, para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:
- El valor que conste en el título que documente la operación.
- El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
A continuación, la ley regula dos reglas específicas:
Una primera, para el caso en que el inmueble transmitido esté formado por suelo y construcción, entonces se tomará como valor del suelo el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total, y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
La expresión “en su caso” debe ser interpretada en el sentido de que la aplicación de la citada proporción al valor de adquisición solo tendrá lugar en el caso de que el inmueble en la fecha de la adquisición estuviese constituido por terreno más construcción, pero no cuando solo se adquirió terreno, supuesto en el cual deberá tomarse el valor de adquisición en su totalidad.
Y una segunda, para el caso de que la adquisición o la transmisión se haya realizado a título lucrativo, como es el caso objeto de consulta, entonces como tal valor de adquisición o transmisión se tomará el mayor de los siguientes valores:
- El valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- El comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Si el sujeto pasivo plantea la aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.5 del TRLRHL y, por remisión, el artículo 107.5 del mismo texto legal, deberá aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición del terreno, es decir, el título por el que los padres adquirieron el terreno en 1976 y la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la donación de los padres al consultante.
Como valor de adquisición del terreno se tomará la totalidad del valor de adquisición que conste en el título de adquisición, dado que el bien adquirido fue todo terreno. Salvo que el valor comprobado por la Administración tributaria fuese mayor, en cuyo caso se tomará éste.
Como valor de transmisión del terreno se tomará el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicando a este valor la proporción que exista en la fecha del devengo (fecha de la donación) entre el valor catastral del terreno y el valor catastral del total inmueble. Todo ello salvo que el valor comprobado por la Administración tributaria fuese mayor, en cuyo caso se tomará éste.
De forma que, si el resultado de la diferencia entre el valor de transmisión del terreno y el valor de adquisición del terreno es negativo no se producirá la sujeción al impuesto. Todo ello, sin perjuicio de la facultad de comprobación por parte del Ayuntamiento, de acuerdo con lo dispuesto en el propio artículo 104.5.
También puede ocurrir, tal como dispone el artículo 107.5 del TRLRHL, que a instancia del sujeto pasivo y conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5 del TRLRHL, se constate que el importe del incremento de valor del terreno es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107 (apartados 1 a 4); en este caso, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.
El valor de la obra nueva no tiene incidencia alguna en el IIVTNU, dado que es el valor que corresponde a la nueva construcción realizada, que no es objeto de gravamen en el IIVTNU, que es un impuesto que sólo grava el incremento de valor del terreno, sin tener en cuenta la construcción que pueda existir sobre el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106, 107 y 109