La entidad será considerada sociedad patrimonial si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más del 50% del activo esté constituido por valores o elementos no afectos a actividades económicas (conforme a los criterios de afección del IRPF); (ii) más del 50% del capital pertenezca directa o indirectamente a 10 o menos socios o grupo familiar (hasta cuarto grado); (iii) ambas circunstancias se mantengan más de 90 días en el ejercicio. De ser patrimonial, la renta por expropiación tributaría bajo el régimen especial de imputación de rentas (Arts. 61-63 TRLIS 2004). Si no concurriesen los requisitos y tributase por régimen general en 2006, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (Art. 16 TRLIS) sería aplicable a la plusvalía expropiadora, condicionada a que el importe se reinvierta en bienes del activo fijo en el plazo reglamentario.
Hechos
La entidad consultante, cuyo capital social pertenece a un matrimonio y sus dos hijos, desarrolló, desde su constitución en 1991 hasta 2002, como única actividad, el arrendamiento de inmuebles, sin disponer de un local y un empleado exclusivamente destinados al ejercicio de dicha actividad, tributando por el régimen especial de transparencia fiscal. En 2003 contrató al único empleado con que cuenta desde entonces, con contrato laboral a jornada completa, y adquirió un inmueble en el que desarrolla desde entonces su actividad económica, dedicándose en este ejercicio 2003 a la actividad de arrendamiento de inmuebles, prestando también servicios de gestión administrativa a entidades del grupo, tributando en el régimen general del Impuesto, régimen que ha mantenido hasta la fecha actual. En 2004 comenzó, adicionalmente a la actividad de arrendamiento de inmuebles y de servicios de gestión administrativos, a prestar determinados servicios técnicos a entidades ajenas al grupo, así como, a partir de 2005, a entidades del grupo. Para todas estas actividades cuenta con el único empleado antes citado, que se dedica indistintamente a la totalidad de las actividades. Asimismo, el inmueble adquirido en 2003 se encuentra parcialmente arrendado a otra entidad del grupo, desarrollando la entidad consultante en la parte no arrendada todas sus actividades.
Con fecha 23 de mayo de 2003 adquirió seis fincas rústicas en dos de las cuales existían dos construcciones, inscritas como predios independientes en el Registro de la Propiedad, si bien físicamente estaban unidas y componían una única finca a efectos catastrales. El coste de adquisición de dichos predios representó, tanto en el ejercicio de adquisición como en los posteriores, más de la mitad del activo total de la entidad. La entidad consultante no ha efectuado actuación alguna, física o jurídica, en relación con estos bienes que pudiera suponer el inicio del ejercicio de actividad económica alguna adicional a las ya indicadas que venía realizando.
Dichos predios se vieron inmersos en un expediente por el sistema de expropiación, formalizándose con la sociedad beneficiaria de la expropiación un documento en forma de acta de ocupación y pago por mutuo acuerdo, manifestándose que la toma de posesión de los bienes objeto de expropiación así como el primer pago del justiprecio, se harían efectivos el 3 de enero de 2006. Como consecuencia de la expropiación, más de la mitad del activo de la entidad está constituido por productos financieros en los que invirtió las cantidades recibidas por el pago parcial del justiprecio y por un derecho de cobro frente a la entidad expropiante.
Cuestión planteada
1. Si la entidad consultante se considera sometida al régimen especial de las sociedades patrimoniales.
2. En caso afirmativo, cuál sería el régimen de tributación para la renta generada por la expropiación.
3. En caso de que la entidad deba tributar en 2006 por el régimen general, si podría aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sobre la plusvalía generada con la expropiación de la finca.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales. El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de ellas, el TRLIS nada señala respecto de este tema, remitiéndose en su artículo 61 a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En este sentido, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De acuerdo con lo indicado por la consultante, la entidad se dedica fundamentalmente al arrendamiento de inmuebles, si bien realiza otras actividades de prestación de servicios técnicos y administrativos.
Respecto de éstas últimas, deben calificarse en todo caso como actividades económicas al derivar de la ordenación de factores productivos por parte de la consultante con la finalidad de intervenir el la producción o distribución de bienes y servicios.
En cuanto a la actividad de arrendamiento, el apartado 2 del citado artículo 25 del TRLIRPF pretende establecer unos requisitos mínimos para que la misma pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. Si concurren ambas circunstancias, se considerará que el arrendamiento o compraventa de bienes inmuebles se ejerce como actividad económica, teniendo en cuenta que ambas deben cumplirse para la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles con carácter exclusivo, sin que sea posible considerar que estos requisitos son aplicables al conjunto de actividades desarrolladas por una entidad, en este caso, por la consultante. En definitiva, este requisito no se entiende cumplido si los medios personales y materiales de la entidad se afectan parcialmente al desarrollo de dicha actividad, esto es, se utilizan también en otras actividades que pudiera ejercer dicha entidad. Además, debe advertirse que el empleado desde el período impositivo de su contratación, esto es, el año 2003, se ha dedicado a la actividad de arrendamiento y al ejercicio del resto de actividades de la entidad. De cualquier forma, se trata de una cuestión de hecho que el sujeto pasivo podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos competentes de la Administración tributaria, a quienes corresponderá valorarla.
De acuerdo con lo indicado, no parece que pueda considerarse que el arrendamiento de inmuebles desarrollado por la entidad consultante se realice como actividad económica.
De la información facilitada en el escrito de consulta, junto con lo señalado anteriormente, parece deducirse que las seis fincas rústicas adquiridas por la entidad consultante, que representaban más de la mitad del activo total de la entidad, y sobre las que no ha efectuado actuación alguna, no han estado afectas a una actividad económica. Tras la expropiación de las mismas, más de la mitad del activo de la entidad está constituido por productos financieros en los que invirtió las cantidades recibidas por el pago parcial del justiprecio y por un derecho de cobro frente a la entidad expropiante.
No obstante, a tal efecto, al haber desarrollado la entidad alguna actividad económica, tal y como se señaló anteriormente, habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
A falta de otra información adicional, en la medida en que los elementos dedicados al arrendamiento no están afectos a ninguna actividad económica, al igual que las fincas rústicas compradas en el año 2003 que por sí solas representan en el balance más del 50 por ciento del activo de la entidad, seguramente se cumpla esta primera circunstancia para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En lo que se refiere a la composición de su capital social, también indica que se cumple la segunda de las circunstancias que requiere el artículo 61.1 del TRLIS, al pertenecer a cuatro socios personas físicas.
Por último, en caso de que ambas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social 2006, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en el período impositivo correspondiente a dicho ejercicio, de cumplirse los requisitos citados anteriormente.
No obstante, debe advertirse que tales circunstancias parecen cumplirse desde el año 2003, en la medida en que desde entonces se han incumplido los requisitos exigidos por el artículo 25.2 del TRLIRPF para considerar que la actividad de arrendamiento no es actividad económica. En consecuencia, de la información remitida debe concluirse que la entidad tuvo la consideración de sociedad patrimonial desde ese período impositivo.
En la medida en que ha tributado durante los años 2003, 2004 y 2005 con arreglo al régimen general, de confirmarse su condición de patrimonial tal y como se desprende de lo señalado anteriormente, deberá corregir sus correspondientes declaraciones mediante la presentación, según proceda, de la oportuna autoliquidación complementaria, al amparo de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o impugnando su autoliquidación en los términos previstos en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.
2. En caso de tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales, la base imponible de la entidad consultante, de acuerdo con el artículo 61.3 del TRLIS, se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF.
En consecuencia, en primer lugar, los rendimientos derivados de la actividad de arrendamiento, así como de las actividades económicas desarrolladas por la empresa en aquéllos períodos impositivos en que tenga la consideración de sociedad patrimonial, se cuantificarán con arreglo a las normas previstas en el IRPF y tributarán en la parte general de la base imponible al tipo impositivo del 40 por ciento.
En segundo lugar, en cuanto a la transmisión derivada de la expropiación forzosa dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición (artículo 31.1 del TRLIRPF).
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y siguientes del TRLIRPF. Como valor de adquisición se tomará el importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado más el coste de las inversiones y mejoras que se hubieran efectuado y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de un bien inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. En el caso consultado, el justiprecio de la expropiación sería el importe a considerar como valor de transmisión.
Además habrá de tenerse en cuenta la previsión contemplada en el artículo 61.3.a).2.º del TRLIS: “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por lo que respecta a la imputación temporal, aunque no está incluido en el título II del TRLIRPF, que es el que se refiere a la determinación de la capacidad económica sometida a gravamen, para determinar la base imponible de la sociedad patrimonial ha de resultar igualmente aplicable el artículo 14 del TRLIRPF, que regula los criterios de imputación temporal, ya que éstos son una parte necesaria en el proceso de cuantificación de la base imponible.
A este respecto, el artículo 14.1 del TRLIRPF establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Al respecto, en el escrito de consulta se señala que el 3 de enero de 2006 se harían efectivos la toma de posesión de los bienes objeto de expropiación así como el primer pago del justiprecio. Si bien se desconoce cuándo se hará efectivo el pago del resto del justiprecio, cabe señalar que la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del TRLIRPF establece una regla particular de imputación temporal:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(…)”
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se integrará en la parte especial de la base imponible, ya que las fincas se adquirieron con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión. El tipo de gravamen será el 15 por ciento, en virtud del artículo 61.3.b) del TRLIS.
No obstante, si se hubieran efectuado mejoras en dichas fincas en el año anterior a dicha transmisión, la parte de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a dicha mejora, tributará en la parte general de la base imponible al tipo del 40 por 100. A tal efecto, el valor de transmisión se distribuirá entre el valor de adquisición originario y las sucesivas mejoras en función de sus respectivos valores de mercado.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 61