La exención de rendimientos de trabajo en el extranjero (art. 7.p LIRPF) es aplicable cuando el trabajo se realiza para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero, el país tiene CDI con cláusula de intercambio de información (cumple automáticamente el requisito de tributación análoga), y el importe se limita a 60.100 € anuales prorrata por días de estancia efectiva. El pagador debe recalcular la retención practicada en 2011 considerando esta exención, cuya aplicación depende de que conste acreditación del lugar y duración de la prestación del trabajo.
Hechos
La consultante es profesora titular de una universidad española, la cual, a través de su Facultad de Derecho, participa en un consorcio europeo (integrado por universidades chinas y europeas) que ha supuesto la creación de la China-EU School of Law (CESL) para impartir una serie de estudios en la China University of Political Science and Law. En virtud de los acuerdos que regulan el citado consorcio, la universidad española se ha comprometido a enviar a profesores para impartir parte de las materias, concretamente en Pekín, sede de la CESL.
A la consultante, como consecuencia de la participación de su facultad en la CESL, le fue asignada la tarea de impartir un módulo de un Máster de la CESL. Para ello, en 2011, se desplazó 6 días a Pekín.
La universidad española le asignó una retribución específica por el desarrollo de esta tarea docente. Por otra parte, el consorcio que gestiona la CESL se hizo cargo de los gastos de desplazamiento, manutención y estancia.
Cuestión planteada
- Si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y cuantificación de la renta exenta.
- Si puede solicitar a su pagador durante 2011 que recalcule la retención teniendo en cuenta la exención.
Contestación
La presente contestación se efectúa partiendo de la consideración de la consultante como persona física que tiene su residencia habitual en España, según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, de su condición de contribuyente del IRPF.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
De acuerdo con lo manifestado en su escrito, la consultante se desplazó a Pekín, sede de la CESL, para impartir el módulo asignado, por lo que cabe entender cumplido este requisito durante los días en que la consultante ha estado desplazada efectivamente en China.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque, a priori, es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el escrito de consulta se manifiesta que, en virtud de los acuerdos del consorcio, las obligaciones asumidas por sus participantes a través del CESL se realizan materialmente para la China University of Political Science and Law, siendo, los alumnos del máster, alumnos de esta universidad china, sin perjuicio de que éste se imparta por el consorcio.
En consecuencia, de acuerdo con lo manifestado, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una entidad no residente, toda vez que la destinataria o beneficiaria de los trabajos realizados por la consultante sería la universidad china.
Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible, únicamente, que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En el presente caso, dado que los trabajos se realizan en China, este requisito puede entenderse cumplido al tener suscrito dicho país con España un convenio para evitar la doble imposición que contiene cláusula de intercambio de información.
En consecuencia, al cumplirse los requisitos establecidos, resultará de aplicación la exención contemplada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF,
Respecto a la cuantía exenta de tributación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF y en el apartado 2 del artículo 6 del RIRPF, tal y como ha reiterado este Centro Directivo, al margen de las retribuciones específicas, a la hora de cuantificar la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador que gozan de exención, únicamente deberán tomarse en consideración los días que el trabajador efectivamente ha estado desplazado en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, calculándose con un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto).
En cuanto a la última cuestión, el procedimiento para determinar el importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo está regulado en los artículos 80 y siguientes del RIRPF (en el caso de rendimientos del trabajo que se satisfagan o abonen a partir del 1 de febrero de 2012, siempre que no se trate de rendimientos correspondientes al mes de enero, el pagador deberá calcular el tipo de retención tomando en consideración, además, lo previsto en las disposiciones adicionales vigésima tercera y trigésima quinta de la LIRPF, que han sido añadidas por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público -BOE de 31 de diciembre). La base para calcular el tipo de retención se determinará, conforme al artículo 83 del RIRPF, en función del importe de las retribuciones que vaya a percibir el contribuyente en el año natural.
Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
El artículo 87 del RIRPF dispone que procederá regularizar el tipo de retención, entre otras circunstancias, “cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento”.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7 p; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75, 87.