La persona física residente en España hasta el 31 de mayo de 2016 que se traslada a Reino Unido el 1 de junio no ostenta la condición de residente fiscal español para la totalidad del ejercicio 2016, al no concurrir los criterios del artículo 9 LIRPF (183 días de permanencia ni núcleo de actividades) durante el período enero-mayo. En consecuencia, por lo que respecta a las rentas generadas en España en ese período (enero-mayo), debe aplicarse el régimen de no residente del artículo 8 LIRPF con obligación de presentar declaración censal modelo 030 en los plazos establecidos; la DGT descarta la condición de establecimiento permanente en sentido estricto (que requeriría instalaciones fijas de explotación), pero reconoce obligaciones formales de declaración en modelo 030 por las rentas españolas del período. Para el período posterior al traslado (junio-diciembre), aplica el régimen de no residente del país de origen con sujeción al Convenio España-Reino Unido, sin pagos a cuenta derivados de establecimiento permanente español.
Hechos
Persona física residente en España que venía prestando servicios profesionales como abogado por cuenta propia para un despacho de abogados traslada su residencia a Reino Unido el 1 de junio de 2016 junto con su esposa y el único hijo menor de edad y dependiente económicamente del mismo. En Reino Unido dispone de una vivienda permanente a su disposición.
Prevé poder aportar certificado de residencia fiscal en el Reino Unido emitido por las autoridades correspondientes.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente por el período de enero a mayo de 2016.
Obligaciones formales: modelos de declaración censal a presentar y sus plazos de presentación.
Régimen aplicable en materia de pagos a cuenta del eventual establecimiento permanente surgido de manera sobrevenida (modelos de declaración a presentar).
Contestación
Para determinar el régimen tributario aplicable al consultante, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente, partiendo de la situación de que se trata de una persona física que, siendo residente en España, se traslada a Reino Unido el día 1 de junio de 2016, donde va a iniciar una relación laboral con una sociedad residente en dicho país.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que una persona física tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el caso planteado, en el que el consultante manifiesta que, desde el 1 de junio de 2016 y debido a la aceptación de una oferta laboral, ha trasladado su residencia al Reino Unido y que prevé poder aportar un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido, expedido por las autoridades de ese país, debe tenerse en cuenta que, como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otro lado, el consultante dice estar en disposición de acreditar la residencia fiscal en el Reino Unido mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de dicho país. Ello indica que también será considerado como residente a efectos fiscales con arreglo a la normativa interna británica. Por este motivo, si finalmente fuera considerado residente a efectos fiscales en España, sería necesario dirimir de que país es residente a efectos de la aplicación del Convenio, para lo cual es necesario acudir a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), conforme al cual:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
[…].”
En caso de concluir que el consultante debe ser considerado como no residente fiscal en España, tendrá tal condición por todo el período impositivo (coincidente con el año natural), ya que la normativa tributaria española no permite, con carácter general, el fraccionamiento del periodo impositivo. Por ello, durante el período impositivo 2016 el contribuyente, como no residente, únicamente deberá tributar en España por las rentas de fuente española que obtenga, conforme a lo previsto en la normativa interna. Según parece, dichas rentas serían únicamente las correspondientes al período comprendido entre enero y mayo de 2016.
Para la calificación de dichas rentas se ha de estar a lo establecido en el artículo 7 del Convenio hispano-británico, conforme al cual:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado contratante en que se encuentra el establecimiento permanente como en otra parte.
4. No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la empresa.
5. A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
6. Cuando los beneficios comprendan rentas o ganancias de capital reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
De acuerdo con este precepto, las rentas que un profesional, residente fiscal en Reino Unido, obtenga por la prestación de sus servicios profesionales, sólo pueden someterse a imposición en Reino Unido. No obstante, esas rentas podrían someterse a imposición también en España si dicha persona dispusiera en territorio español de un establecimiento permanente al que resultaran imputables las rentas obtenidas.
La valoración sobre la existencia o no de un establecimiento permanente deberá realizarse conforme a lo establecido en el artículo 5 del Convenio hispano-británico, a interpretar con arreglo a los Comentarios a dicho artículo 5 del Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE).
Conforme al artículo 5 del Convenio:
“1) Para los fines del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” designa un lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúa toda o parte de su actividad.
2) La expresión “establecimiento permanente” comprende en especial:
a) una sede de dirección;
b) una sucursal;
c) una oficina;
d) una fábrica;
e) un taller;
f) una mina, un pozo de petróleo, cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses;
[…].”
Según indica el consultante, durante su presencia en España hasta el 1 de junio de 2016 estuvo ejerciendo la actividad de abogacía por cuenta propia en un despacho de abogados. Por tanto, parece que ese despacho de abogados cumpliría los requisitos previstos en el artículo 5 transcrito para poder ser considerado como un lugar fijo de negocios en el que el consultante desarrollaba toda o parte de su actividad, constituyendo por tanto un establecimiento permanente. De ello se derivaría que los rendimientos obtenidos a través de ese despacho podrían someterse a imposición en España, aunque sólo en la medida en que pudieran ser atribuibles a ese establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 del Convenio.
La concreta forma de tributación de estas rentas la determinará la normativa interna, es decir, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR. Así, los rendimientos derivados de la actividad profesional del consultante estarán sujetos al IRNR, de acuerdo con el artículo 13.1.a) del TRLIRNR que establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
“a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.”.
En este caso, si existiera doble imposición, sería Reino Unido, como Estado de residencia del consultante, el que tendría que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio.
En relación con la determinación de la base imponible del establecimiento permanente, el artículo el artículo 18 del TRLIRNR establece:
“1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
(….).”.
Parece razonable entender en este caso que serían imputables al establecimiento permanente todas las cantidades facturadas por el consultante durante los meses en que prestó sus servicios profesionales desde España.
Al tipo de gravamen se refiere el artículo 19 del TRLIRNR, según el cual:
“1. A la base imponible determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen que corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.”
En este caso parece que resultaría aplicable el tipo general del Impuesto sobre Sociedades, del 25%.
Por su parte, el artículo 20 del TRLIRNR (período impositivo y devengo) establece lo siguiente en sus apartados 2 y 3:
“2. Se entenderá concluido el período impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquéllos en que la casa central traslade su residencia, y cuando fallezca su titular.
3. El impuesto se devengará el último día del período impositivo.”.
El artículo 21 del TRLIRNR regula la obligación de declarar:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.
La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
2. Cuando se produzcan los supuestos del artículo 20.2, el plazo de presentación será el previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se produzca el supuesto, sin que pueda autorizarse su baja en el Índice de Entidades en tanto no haya sido presentada tal declaración.”.
Conforme a los artículos anteriores, cabría entender que la fecha en que cesa la actividad económica del consultante en España, el 1 de junio de 2016, es la fecha de cese de la actividad del establecimiento permanente, devengándose por tanto el impuesto, que deberá declararse en el plazo previsto con carácter general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente a partir de la fecha en que se produzca dicho supuesto.
Ese plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, será:
1º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior. En caso de presentación telemática por internet se podrá domiciliar el pago del importe a ingresar desde el día 1 al 15.
2º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3º Autoliquidaciones con resultado a devolver: se presentarán a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años, contado desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si el origen de la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que la Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.
En el artículo 22 del TRLIRNR se regulan las obligaciones contables, registrales y formales, en los siguientes términos:
“1. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
2. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.”
Y en el artículo 23 se regulan los pagos a cuenta:
“1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
2. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.”.
Junto a las obligaciones que se establecen en los artículos anteriores, que conforman el capítulo III del TRLIRNR (rentas obtenidas mediante establecimiento permanente), también existen otras de diversa índole que afectan a los establecimientos permanentes, como serían las relativas a la presentación de declaraciones censales (de alta, modificación o baja), utilización de un NIF, nombramiento de un representante legal, etc.
En definitiva, lo que persigue la norma es que el régimen tributario de los establecimientos permanentes quede equiparado en la medida de lo posible al de las entidades sometidas a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, las cuestiones planteadas por el consultante en relación al establecimiento permanente que surge, en su caso, (como podría ser por ejemplo la obligatoriedad de hacer pagos fraccionados), deberían resolverse en principio conforme a la normativa anteriormente señalada, quedando el consultante obligado al cumplimiento de las mismas obligaciones que se establecen en dicha normativa para los no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente.
Por tanto, en el caso objeto de la consulta, el consultante deberá presentar la declaración anual del IRNR para rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, lo que se realiza mediante el modelo 200, y de la cuota será deducible el importe de los pagos a cuenta del IRPF que correspondan al contribuyente (retenciones soportadas y pagos fraccionados realizados, en su caso) de enero a mayo de 2016. A tal efecto, el artículo 52 del TRLIRNR establece lo siguiente:
“Cuando un contribuyente adquiera su condición [de contribuyente del IRNR] por cambio de residencia, tendrán la consideración de retenciones o ingresos a cuenta de este impuesto los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicados desde el inicio del año hasta que se acredite ante la Administración tributaria el cambio de residencia, cuando dichos pagos a cuenta correspondan a rentas sujetas a este impuesto percibidas por el contribuyente.”.
Por otro lado, en cuanto a los modelos de declaración censal a presentar por el consultante como consecuencia de su propio traslado al extranjero y sus plazos de presentación, debe indicarse que no existe un obligación específica de comunicar a la Administración tributaria el traslado de residencia al extranjero como tal, en los casos de contribuyentes que obtienen rendimientos distintos de los del trabajo por cuenta ajena, sin perjuicio de que sí que debe comunicarse a la Administración tributaria cualquier cambio de domicilio del contribuyente, lo cual se puede hacer bien a través de la declaración censal general (modelos 036/037). A través de la misma deberá también el contribuyente poner en conocimiento de la Administración tributaria cualquier otro hecho o circunstancia relacionada con el cumplimiento sus obligaciones fiscales, que afecte por ejemplo a su inclusión en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, mediante la correspondiente declaración de alta, modificación o, en su caso, de baja. En particular, mediante la declaración censal de alta se podrá también solicitar el NIF.
Los Censos tributarios se encuentran regulados en la disposición adicional 5ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en los artículos 2 a 17 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI).
En particular la citada disposición adicional 5ª de la LGT establece en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
2. Reglamentariamente se regulará el contenido, la forma y los plazos para la presentación de estas declaraciones censales.
[…].”
El plazo general para comunicar a la Administración cualquier modificación que afecte al censo de empresarios, profesionales y retenedores, es del mes anterior a la concurrencia de los hechos de que se trate, en los casos de declaraciones de alta, y del mes posterior desde que se produzcan los hechos en los casos de modificación y baja, salvo excepciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI HISPANO BRITÁNICO ARTS. 5 Y 7
TRLIRNR ART. 13.1.a