La competencia para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Vizcaya corresponde a la Diputación Foral cuando concurran los supuestos previstos en el artículo 25 del Concierto Económico (adquisiciones mortis causa con causante residente en el País Vasco, donaciones de inmuebles radicados en territorio vasco, donaciones de otros bienes con donatario residente en Vizcaya, o supuestos con contribuyente extranjero pero activos situados enteramente en territorio vasco). Fuera de estos casos, la exacción corresponde al Estado.
Hechos
La consultante reside en Alemania. El padre residía en Vizcaya. Los bienes de la herencia se encuentran situados tanto en Vizcaya como en Castilla-León.
Cuestión planteada
Si la competencia para la exacción del Impuesto corresponde al Estado o a la Diputación Foral de Vizcaya.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) (BOE de 19 de diciembre), establece que:
«1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno
2. La cesión del impuesto a las Comunidades Autónomas se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para cada una de ellas establezca su específica Ley de cesión.»
Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (BOE de 24 de mayo), establece que:
«Artículo 25. Normativa aplicable y exacción del Impuesto.
Uno. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un tributo concertado de normativa autónoma.
Corresponderá su exacción a la Diputación Foral competente por razón del territorio en los siguientes casos:
a) En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
b) En las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en territorio vasco.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En las donaciones de los demás bienes y derechos, cuando el donatario tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo.
d) En el supuesto en el que el contribuyente tuviera su residencia en el extranjero, cuando la totalidad de los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vasco, o se hayan celebrado en el País Vasco con entidades extranjeras que operen en él.
(…).»
En el mismo sentido, la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOB 1 de abril), en el apartado 2 del artículo 2, respecto al ámbito de aplicación y exacción del Impuesto establece que:
«2. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación, por obligación real, cuando el contribuyente tenga su residencia en el extranjero, en los siguientes supuestos:
a) En las adquisiciones de bienes y derechos cualquiera que sea su naturaleza que, en su totalidad, estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio vasco, y siempre que el valor de los bienes y derechos adquiridos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en Bizkaia fuera mayor que el valor de los mismos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos.
b) En la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras residentes en el territorio vizcaíno o se hayan celebrado en Bizkaia con entidades extranjeras que operen en este territorio.
A efectos de lo previsto en las dos letras anteriores, se consideran situados en territorio vasco:
1.º) Los bienes inmuebles que en él radiquen.
2.º) Los bienes muebles afectados permanentemente a viviendas, fincas, explotaciones o establecimientos industriales situados en territorio vasco y, en general, los que habitualmente se encuentren en este territorio, aunque en el momento del devengo del Impuesto estén fuera del mismo por circunstancias coyunturales o transitorias.
3. Corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia la exacción del Impuesto en los supuestos previstos en los apartados anteriores.»
Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), determina en su artículo 32 los casos en que el ISD se ha cedido a las Comunidades Autónomas y los puntos de conexión con cada una de ellas, en los siguientes términos:
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
[…]».
Por lo tanto, al ser la consultante no residente en España y no estar todos los bienes situados en el País Vasco, la exacción del impuesto corresponderá al Estado.
La ley aplicable en España para la liquidación de herencias es la LISD, cuyos artículos 6 y 7 disponen lo siguiente:
«Artículo 6.º Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»
«Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella.»
Por otra parte, la disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente sobre las herencias recibidas de residentes en Estados miembros de la Unión Europea distintos de España:
«Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
(…)
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
(...)
2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.
(…)
Dos. Regulación de la declaración-liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Los contribuyentes, que deban cumplimentar sus obligaciones por este impuesto a la Administración Tributaria del Estado, vendrán obligados a presentar una autoliquidación, practicando las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Al tiempo de presentar su autoliquidación, deberán ingresar la deuda tributaria resultante en el lugar, forma y plazos determinados reglamentariamente por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.».
Conforme a los preceptos transcritos, partiendo de la base de que la heredera es residente en Alemania, tributa por obligación real por todos los bienes y derechos heredados situados en España; y teniendo en cuenta que no todos los bienes y derechos están situados en el País Vasco, cabe contestar a las cuestiones planteadas del siguiente modo:
Primero: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno.1. b) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma donde residía el causante.
Segundo: Dado que la consultante no tiene su residencia en una Comunidad Autónoma de España no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (c/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en c/ Lérida, nº 32-34).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009, art. 32. Ley 29/1987 arts. 2, 7, D-A- segunda . Norma Foral 4/2015, artículo 2