La obligación de expedir factura en IVA alcanza a todas las operaciones realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, incluidas las no sujetas y las exentas, sin excepciones salvo las expresamente previstas en el Real Decreto 1619/2012. La factura puede ser expedida por el empresario, su cliente o un tercero en su nombre, en formato papel o electrónico (previa aceptación del destinatario), y debe garantizar autenticidad de origen, integridad del contenido y legibilidad durante todo el período de conservación, con los requisitos técnicos y formales determinados reglamentariamente.
Hechos
Si una factura expedida en papel, escaneada, enviada y recibida por medios electrónicos, o una factura expedida en pdf, enviada y recibida por medios electrónicos puede ser impresa por el destinatario en papel para su conservación en este formato.
Cuestión planteada
La planteada en la descripción de los hechos.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
(…)
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2, apartado 1, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Por tanto, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir factura por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad.
2.- Por otro lado, el artículo 8 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone en relación con los medios de expedición de las facturas:
“1. Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que permita garantizar al obligado a su expedición la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde su fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
2. La autenticidad del origen de la factura, en papel o electrónica, garantizará la identidad del obligado a su expedición y del emisor de la factura.
La integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, garantizará que el mismo no ha sido modificado.
3. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura, en papel o electrónica, podrán garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura podrán garantizarse mediante los controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Los referidos controles de gestión deberán permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.”.
Por su parte el artículo 9 del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación añade que:
“1. Se entenderá por factura electrónica aquella factura que se ajuste a lo establecido en este Reglamento y que haya sido expedida y recibida en formato electrónico.
2. La expedición de la factura electrónica estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento.”.
Por otra parte, en lo concerniente a la autenticidad e integridad de la factura electrónica, el artículo 10 del mismo texto legal establece lo siguiente:
“1. La autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica podrán garantizarse por cualquiera de los medios señalados en el artículo 8.
En particular, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica quedarán garantizadas por alguna de las siguientes formas:
a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada, bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva, o bien, en un certificado reconocido, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.
b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 del anexo I de la Recomendación 94/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
c) Mediante otros medios que los interesados hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su utilización y hayan sido validados por la misma.
(…)”.
Este Centro directivo ha analizado reiteradamente las condiciones que deben cumplir las facturas para ser consideradas facturas electrónicas como con ocasión de la contestación de 15 de septiembre del 2014 y número V2426-14 en relación con la recepción por parte de un sujeto pasivo del impuesto de facturas por correo electrónico que habían sido previamente escaneadas por el obligado a emitirlas. En dicha consulta se señala que:
“En particular, una factura en formato electrónico (como pudiera ser una factura en papel escaneada) que reúna todos los requisitos establecidos en el Reglamento citado y que sea expedida y recibida en dicho formato a través de un correo electrónico, tendrá la consideración de factura electrónica a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En este mismo sentido se manifiesta la Comisión Europea en sus Notas Explicativas de las normas de facturación relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, aunque no son jurídicamente vinculantes ni para los Estados miembros ni para la propia Comisión, sí pueden arrojar cierta luz sobre los conceptos anteriormente señalados. En particular, la Comisión Europea señala lo siguiente:
“La definición de la factura electrónica tiene por único objetivo aclarar la aceptación por el destinatario con arreglo al artículo 232 e ilustrar el uso de la opción facilitada a los Estados miembros en virtud del artículo 247, apartado 2, en relación con la conservación de las facturas.
Toda factura electrónica, exactamente igual que una factura en papel, debe contener los elementos requeridos en virtud de la Directiva sobre el IVA.
Además, para que una factura sea considerada una factura electrónica con arreglo a la Directiva sobre el IVA, deberá ser expedida y recibida en formato electrónico. Cada sujeto pasivo elegirá el formato de la factura. Cabe citar, entre las posibles opciones, facturas en forma de mensajes estructurados (p. ej. XML) u otros tipos de formatos electrónicos (como mensaje de correo electrónico con archivo PDF anexo o un fax en formato electrónico (no en formato papel).
De acuerdo con esta definición, no todas las facturas emitidas en formato electrónico se pueden considerar «factura electrónica». Las facturas emitidas en formato electrónico, por ejemplo mediante software de contabilidad o de procesamiento de textos, que hayan sido enviadas y recibidas en papel no son facturas electrónicas.
Por otro lado, las facturas emitidas en formato papel que sean escaneadas, enviadas y recibidas por correo electrónico se pueden considerar facturas electrónicas.
(…).”.
Por tanto, una factura expedida y recibida en formato electrónico tendrá la consideración de factura electrónica, aunque hubiera sido emitida originalmente en papel y posteriormente digitalizada por el proveedor no así, sin embargo, las facturas que, habiendo sido emitidas y expedidas en papel por el proveedor, sean recibidas en este mismo formato por el destinatario, aunque sean posteriormente digitalizadas por el mismo para su conservación.
En todo caso, las facturas que hayan sido expedidas en papel o en PDF y que sean enviadas y recibidas por medios electrónicos, tendrán la calificación de factura electrónica al haber sido expedidas y recibidas en formato electrónico. Por otra parte, la firma digital, tal y como establece el artículo 10 del Reglamento de facturación, es solamente un medio a través del cual se entienden acreditados la autenticidad del origen y la integridad del contenido de la factura electrónica. La factura electrónica no precisa de condiciones o requisitos adicionales respecto de la expedida en papel como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (por todas, en la contestación dada a la consulta vinculante de 21 de octubre del 2015 y número V3213-15).
3.- Por lo que se refiere a la conservación de las facturas el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“Artículo 19. Obligación de conservación de facturas y otros documentos.
1. Los empresarios o profesionales deberán conservar, durante el plazo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los siguientes documentos:
a) Las facturas recibidas.
b) Las copias o matrices de las facturas expedidas conforme al artículo 2.1 y 2.
c) Los justificantes contables a que se refiere el número 4.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto.
d) Los recibos a que se refiere el artículo 16.1, tanto el original de aquél, por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.
e) Los documentos a que se refiere el número 3.º del apartado uno del artículo 97 de la Ley del Impuesto, en el caso de las importaciones.
Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a los documentos que se citan en los párrafos a) y c).
2. Los documentos deben conservarse con su contenido original, ordenadamente y en los plazos y con las condiciones fijados por este Reglamento.
3. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior se podrán cumplir materialmente por un tercero, que actuará en todo caso en nombre y por cuenta del empresario o profesional o sujeto pasivo, el cual será, en cualquier caso, responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este capítulo.
(…)
Artículo 20. Formas de conservación de las facturas y otros documentos.
1. Los diferentes documentos, en papel o formato electrónico, a que se hace referencia en el artículo 19, se deberán conservar por cualquier medio que permita garantizar al obligado a su conservación la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora, salvo causa debidamente justificada.
2. En particular, esta obligación podrá cumplirse mediante la utilización de medios electrónicos. A estos efectos, se entenderá por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica y almacenamiento de datos, utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos.
(…)”.
Además, la regulación relativa a la conservación de las facturas se completa con lo previsto en mismo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en sus artículos 21, en relación con la conservación de las facturas y otros documentos por medios electrónicos, en el artículo 22, en relación con el lugar de conservación, y en el artículo 23, en relación con el acceso de la Administración tributaria a las facturas y otros documentos.
De la regulación anterior cabe concluir que la conservación de las facturas por parte de la consultante debe efectuarse, sea cual sea el medio escogido para ello, de forma que se garantice la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad en los términos establecidos en el artículo 8 del Reglamento, así como el acceso a ellos por parte de la Administración tributaria sin demora.
Si el medio elegido para la conservación de las facturas fuera el electrónico, deberían tenerse en cuenta los requisitos adicionales contenidos en los artículos 21 y 23 del Reglamento.
Los software de digitalización homologados serán aquellos referidos en la Resolución de 24 de octubre de 2007, de la Agencia Estatal de Administración tributaria, sobre procedimiento para la homologación de software de digitalización contemplado en la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril de 2007, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
No obstante lo anterior, nada impide que la digitalización se efectúe a través de otros medios siempre y cuando se sigan reuniendo los requisitos de garantía señalados. Cabe señalar en este sentido que la Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, previamente citada, únicamente se encuentra en vigor en todo lo que no contradiga al nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En cualquier caso, y respondiendo a la cuestión planteada, la conservación y garantía de las facturas electrónicas recibidas por la consultante de sus proveedores no tiene que realizarse necesariamente en formato electrónico, correspondiendo a cada sujeto pasivo determinar el formato en que van a conservarse siempre que pueda garantizarse la autenticidad del origen y la integridad del contenido en los términos señalados.
Por tanto, tanto las facturas expedidas inicialmente en papel, como las que lo hayan sido en PDF, que posteriormente hayan sido escaneadas, enviadas y recibidas por medios electrónicos, podrán ser impresas en papel para su conservación en este formato siempre y cuando el obligado a su conservación pueda garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad.
A este respecto, debe señalarse que el artículo 8.3 del Reglamento por el que e regulan las obligaciones de facturación es trasposición del artículo 233.1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE que establece:
“Cada sujeto pasivo determinará el modo de garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas. Podrá realizarse mediante controles de gestión que creen una pista de auditoría fiable entre la factura y la entrega de bienes o la prestación de servicios.”.
A este respecto, la Comisión Europea, en sus Notas Explicativas de las normas de facturación del Impuesto sobre el Valor Añadido, realiza las siguientes observaciones:
“Tanto el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios como el destinatario podrán elegir libremente el modo de garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas. El derecho de elección no deberá ser restringido por los Estados miembros.
En caso de que los Estados miembros ofrezcan orientaciones, deberá especificarse que éstas solo se ofrecen a título orientativo y que no restringen el derecho de elección del sujeto pasivo.
El hecho de que en la Directiva 2010/45/UE se citen tres ejemplos de procedimientos o tecnologías (controles de gestión que creen una pista de auditoría fiable, sistemas avanzados de firma electrónica y EDI) no debe ser óbice para el uso de otras tecnologías o procedimientos, siempre y cuando cumplan las condiciones de garantizar la autenticidad del origen, la integridad del contenido y la legibilidad de las facturas.”.
Por tanto, corresponde, en cualquier caso, tanto al obligado a la expedición de la factura como al destinatario de la misma durante todo el periodo de conservación, determinar el método o sistema que garantice la autenticidad del origen y la integridad del contenido de las facturas. Estos métodos o sistemas deberán basarse en los controles de gestión adecuados a la naturaleza de la empresa y sus procedimientos habituales y deben permitir crear una pista de auditoría fiable entre la factura y la entrega de bienes o la prestación de servicios. En definitiva, deberá garantizarse que las facturas documenten operaciones reales y que estás no han sido modificadas o manipuladas.
Lo anterior deberá entenderse dentro del principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico, de tal forma que cada sujeto pasivo podrá determinar los controles y garantías que estime suficientes.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164. RD 1619/2012 art. 8, 10, 19, 20