La recuperación de dominio por cumplimiento de condición resolutoria expresa en compraventa no está sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 32.1 RD 828/1995), pero la escritura notarial tributará por Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de cuota variable (art. 31 TRAITPAJD) al concurrir los requisitos de bien inmueble, valor apreciable e inscribibilidad registral, aplicándose el tipo autonómico o, en su defecto, el 0,50% establecido normativamente. La no sujeción a TPO no genera efectos reintegradores en IVA ni incidencia en IRPF derivada de la resolución contractual en sí.
Hechos
En febrero de 2007 se otorgó escritura de permuta por la que el consultante y otros cedían una casa de su propiedad a una promotora a cambio de viviendas, locales y plazas de aparcamiento, cuya entrega debía producirse en un plazo de 28 meses, garantizándose dicha entrega con una condición resolutoria. Como garantía se estableció que el incumplimiento por parte de la promotora de los plazos fijados para la terminación de la obra y entrega de la contraprestación daría lugar de pleno derecho a la resolución de la operación anterior, recuperando la parte cedente la propiedad de la finca con la obra que se hubiera efectuado hasta ese momento, como indemnización por daños y perjuicios y por incumplimiento de contrato, sin tener que abonar nada a la adquirente.
Transcurrido el plazo señalado la construcción no se ha llevado a cabo, por lo que las partes han decidido otorgar escritura publica de resolución de la anterior cesión a cambio de obra futura, de tal forma que la finca entregada en su día, hoy solar, y que no ha sido objeto de transformación alguna por parte de la mercantil cesionaria (salvo la demolición efectuada), vuelve a la propiedad de la parte cedente.
Cuestión planteada
- Si dicha escritura se encuentra sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas o a Actos Jurídicos Documentados.
- Incidencia en el IVA y en el IRPF de la resolución contractual.
Contestación
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La tributación de la recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de una compraventa, está contemplada en el artículo 32, apartado 1 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), en el título dedicado a Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en la sección dedicada, dentro del hecho imponible, a los supuestos especiales de no sujeción, en los siguientes términos:
“La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare”.
Ahora bien, la no sujeción de la referida operación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas determina la posibilidad de su tributación por la cuota variable del documento notarial al concurrir los requisitos exigidos en el artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), donde se establece lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
(…)”.
En el supuesto planteado, al tratarse de una escritura que tiene por objeto un bien inmueble, tiene contenido valuable, y es inscribible en el Registro de la Propiedad. Por otro lado, por expresa declaración del artículo 31.2 anteriormente transcrito, no queda sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por lo que reúne todos los requisitos exigidos para tributar por la cuota variable del documento notarial:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.
- Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias).
En conclusión, la escritura de recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de una compraventa, no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, estará sujeta a la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estará excluida de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De la descripción de hechos se deduce que es este pago a cuenta el que va a ser objeto de devolución, al no concluirse finalmente la entrega de la edificación terminada. La consecuencia es que la entidad promotora devolverá el solar.
El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente: “Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
La devolución que realiza la promotora de las cantidades satisfechas por la consultante no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo, en este caso en especie mediante la entrega de un solar. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya la totalidad del tributo que se hubiera repercutido.
Asimismo y de conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la ley:
“Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80“.
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar la cuota devengada correspondiente al pago a cuenta deberá realizarse desde que tenga lugar la resolución del contrato de permuta.
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
Considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será la promotora quién deba rectificar la repercusión efectuada como consecuencia del pago a cuenta, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Asimismo, la promotora estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas al consultante a través de la expedición de una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 26 de noviembre (BOE del 27).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La condición resolutoria pactada entre las partes se establece (según la fotocopia que obra en el expediente) de la siguiente forma:
“Cuarto: Garantías.
Pactan expresamente las partes contratantes, según intervienen, que el incumplimiento por parte de la Sociedad adquirente de los plazos fijados para la terminación de la obra y entrega de la contraprestación, dará lugar de pleno derecho a la RESOLUCIÓN DE ESTA ESCRITURA, adquiriendo la parte aquí cedente la propiedad de la finca objeto de esta escritura, con la obra en ellas efectuada hasta eses momento como indemnización por daños y perjuicios y por incumplimiento de contrato, sin que tengan que abonar cantidad alguna a la Sociedad adquirente.
(…)”.
Para analizar los efectos que la resolución del contrato de compraventa puede tener en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se hace preciso acudir al criterio jurisprudencial sobre el pacto comisorio; para ello se procede a transcribir en primer lugar lo dictaminado sobre este asunto por el Tribunal Supremo en su sentencia 18 de octubre de 2004:
“A) (…).
La Sentencia de 24 de octubre de 1998, citando a otras muchas, dice: «Es por ello requisito para el ejercicio de la acción resolutoria del artículo 1504 citado, la existencia de un requerimiento judicial o notarial en que se manifiesta esa voluntad resolutoria del vendedor», requerimiento que, dice la Sentencia de 26 de febrero de 1985, «constituye una notificación al deudor obstativa al pago y declarativa de la voluntad del vendedor de tener por resuelto el contrato, más no un requerimiento o intimación para el pago del precio, es decir, un acto cuyo fin esencial y último es el ejercicio del derecho de resolución contractual, constituido por una declaración unilateral a la que el pacto o la Ley (artículos 1255 y 1124 del Código Civil) anuda el efecto jurídico de la resolución con sus efectos consiguientes, de la que sólo podrá escapar si paga o cumple antes de recibir esa comunicación, no después, que, por ello, tiene naturaleza recepticia, o sea, necesidad de ser conocida por el comprador (Sentencia de 23 de mayo de 1981) para saber a qué atenerse».
B) Abundando, y precisando lo anterior, la sentencia de 7 de mayo de 2003, dice, a su vez, que «no es exigible que se detecte una voluntad de incumplir para que se justifique la resolución; no hay que buscarla, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento... no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución», y la del15 de julio de 2003, que «la moderna doctrina jurisprudencial no exige para la estimación de una situación de incumplimiento una patente voluntad rebelde (entre otras,sentencias de 10 de octubre de 1994, 3 de abril y26 de septiembre de 2000, 26 de julio de 2001, 13 de noviembre y 23 de diciembre de 2002 y 13 de febrero de 2003); ni siquiera es exigible una voluntad de incumplir, sino sólo el hecho objetivo del incumplimiento, no justificado o producido por causa imputable al que pide la resolución, como resalta la reciente sentencia de 7 de mayo de 2003.
C) Se insiste en esa doctrina, en las sentencias de 27 de febrero de 1999, que cita las de1 de junio de 1987, 27 de abril de 1988, 9 de mayo de 1990, 11 de febrero y6 de noviembre de 1991, mientras la de24 de julio de 1999dice que es correcta «la tesis de quienes sostienen que tal requerimiento constituye una intimación al pago con resolución ex-lege, si ésta no se produce».
D) Son también de resaltar, para mayor precisión, las de11 de junio de 1991, según la que «la resolución contractual produce sus efectos no desde el momento de la extinción de la relación obligatoria, sino retroactivamente desde su celebración, es decir, no son efectos "ex nunc" sino "ex tunc", lo que supone volver al estado jurídico preexistente como si el negocio no se hubiera concluido», y la de15 de julio de 2003: «hecho el requerimiento del artículo 1504, carece de valor alguno el intento de pago del precio aplazado: ya se ha producido el efecto resolutorio, con independencia de la necesidad del reconocimiento judicial cuando exista oposición del comprador»; y la de7 de noviembre de 1996, dice, a su vez, que «al tratarse de bien inmueble, precisa se lleve a cabo el requerimiento previo que establece el artículo 1504, que produce efectos resolutorios "ipso iure", por lo que sólo habrá de acudirse a la vía judicial cuando el incumplidor lo desatiende y no se allana al mismo».
(…)”.
Siguiendo con el análisis jurisprudencial, el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2003 establece sobre esta cuestión lo siguiente:
“El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio no se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).
También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).
La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia”.
Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar el pacto comisorio (se declara resuelto el contrato de compraventa), sus efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conllevan retrotraer el estado de las cosas a su situación inicial, por lo que desaparece la alteración patrimonial inicial, produciéndose otra nueva por la incorporación al patrimonio del contribuyente del importe correspondiente a la indemnización (importe de la obra realizada hasta ese momento: demolición de la edificación y su transformación en solar), dando lugar a una ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio del contribuyente de ese importe, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, una vez resuelto el contrato, la regularización de la situación tributaria de la consultante (para excluir la ganancia patrimonial declarada en su momento por la venta ahora resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 14; Ley 37/1992. Art. 80; TR ITP y AJD. Art. 31