La enseñanza impartida por un profesor por conexión remota no califica como servicio prestado por vía electrónica exento de IVA conforme al artículo 69.3.4.f) LIVA y artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) 282/2011. Solo la enseñanza a distancia automatizada que no requiera o apenas requiera intervención humana (aulas virtuales) accede a tal calificación. El elemento diferenciador es la implicación del docente en tiempo real; su participación activa en la prestación expulsa la operación de la exención de servicios electrónicos, sometiéndola al régimen general del IVA.
Hechos
La consultante, persona física, ha diseñado unos productos formativos, que denomina infoproductos digitales, para su suministro exclusivamente por vía telemática, a través de una plataforma en línea, consistentes en video tutoriales, seminarios en línea bajo demanda, guías y manuales destinados a la prevención de patologías relacionadas con la alimentación, combinando técnicas de mindfulness y pautas nutricionales.
Indica que dichos productos no conducen a la obtención de ninguna titulación oficial ni están encuadrados en ningún plan de estudios del sistema educativo español.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cuestiona si los productos estarán exentos del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que, a efectos de esta Ley, se entenderá por:
“4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán “los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.”.
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la “enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.”.
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas.
Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos.
2.- El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentos del Impuesto:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…).”.
No obstante, si el servicio prestado por la consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica, y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- No obstante, en lo que se refiere al carácter de actividad empresarial o profesional de la actividad consultada, y conforme con lo ya mencionado en el apartado anterior, si la actividad de formación se ejerce directamente y por cuenta propia por la consultante, como es el caso objeto de consulta, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes o comunidad autónoma correspondiente.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por tanto, la formación en línea objeto de consulta, cuando no tuviera la consideración de servicios prestados por vía electrónica, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En otro caso, tal y como parece deducirse del escrito de la consulta, se trataría de servicios prestados por vía electrónica que estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo impositivo general del 21 por ciento.
3.- No obstante, a los documentos en formato electrónico, tales como guías y manuales que suministra la consultante, podría resultarles aplicable el tipo impositivo reducido conforme al artículo 90.Dos.1.2.º de la Ley 37/1992, a cuyo tenor se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a:
“2.º Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 90 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número las partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
4.- Por su parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española y según se deduce de la Directiva 2006/112/CE, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen. En particular, la Ley 10/2007 incluye dentro de este concepto a los libros electrónicos.
5.- En consecuencia, de la información aportada parece deducirse que los servicios a los que se refiere la consulta constituyen servicios de enseñanza a distancia a los que no será de aplicación la exención educativa toda vez que parece tratarse de formación automatizada donde el grado de intervención humana, si existente, será mínimo.
Bajo esta hipótesis, el servicio objeto de consulta tendría la consideración de prestación de servicios por vía electrónica, dentro de la categoría de enseñanza a distancia automatizada, que tributaría al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
Por otra parte, cuando el objeto del servicio no sea el suministro de un libro electrónico, mediante la descarga del mismo a través de una página web, por ejemplo, sino que consista en el acceso en línea a una serie de material virtual de aprendizaje de diferente naturaleza consistente en videotutoriales, guías, manuales o seminarios, sin perjuicio de que se apoye también en contenidos editoriales, constituye un servicio de enseñanza a distancia y no el suministro o descarga de libros electrónicos.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio que, en el marco de la prestación de dicho servicio de enseñanza a distancia, pudieran suministrarse al destinatario libros electrónicos mediante su descarga a través de la página web, pero que, en cualquier caso, tendría la consideración de accesorio del servicio prestado por vía electrónica, debiendo seguir la misma tributación en cuanto al tipo impositivo que la prestación principal, esto es, el 21 por ciento.
Así, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En este sentido, hay que tener en cuenta el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2019, número V0218-19, en la que analizaba el supuesto de una empresa dedicada a la venta de cursos de formación profesional a distancia mediante la entrega de manuales y libros de estudio con la posibilidad por parte de los alumnos adquirentes de acceder a la plataforma en línea para poder visualizar videos tutoriales pregrabados y el acceso a un foro virtual con otros alumnos para compartir con ellos cuestiones y experiencia si bien el material docente que se entrega no estaba disponible en la propia plataforma:
“Según manifiesta la consultante el material necesario para el aprendizaje es el entregado en formato físico y los contenidos audiovisuales únicamente complementan o amplían las temáticas contenidas en los libros y manuales, cuyo contenido no está disponible en línea. Por otra parte, la colección se ha diseñado para permitir a través de los libros y manuales entregados adquirir los conocimientos de la materia en cuestión sin participación de profesores presenciales o en línea, ni la sujeción a un calendario, horario o programa docente, ni la exigencia de una formación previa para la adquisición del material.
Por tanto, puede concluirse que la operación principal en las condiciones señaladas, será la entrega de los libro y manuales sin que el acceso en línea a los contenidos audiovisuales y al foro para comunicarse con otros usuarios, parezca constituir un fin en sí mismo, distinto e independiente de la propia adquisición de los manuales y libros diseñados para el auto-aprendizaje de una materia.
En consecuencia, puede concluirse que la entrega de los libros y manuales constituyen la prestación principal que tributa al tipo impositivo del 4 por ciento, constituyendo el acceso en línea una prestación accesoria de ésta, cuya tributación seguirá a la principal, es decir, tributará todo al tipo impositivo del 4 por ciento.”.
Por tanto, y descendiendo al supuesto objeto de consulta, cuando la operación principal efectuada por la consultante fuera el suministro de libros electrónicos, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento, aun cuando dicha operación se acompañe, de forma accesoria, del acceso en línea a otras herramientas de aprendizaje de la materia, tales como videotutoriales o seminarios bajo demanda.
Y si, por el contrario, la operación principal consistiera en la impartición de enseñanza a través de internet, esencialmente automatizada, mediante el acceso en línea al conjunto de material audiovisual de naturaleza heterogénea que se describe en el cuerpo de la consulta, el mismo tendría la consideración de una prestación única de servicio prestado por vía electrónica de enseñanza a distancia, en los términos señalados, que debiera tributar al tipo del 21 por ciento. Si con motivo de dicha prestación, se suministrase un libro electrónico, en la medida que entiende esta Dirección General que su adquisición, por el mismo destinatario, no constituiría un fin en sí mismo sino el medio para disfrutar en los mejores condiciones de la operación principal, esto es, del servicio de enseñanza a distancia a través del material virtual objeto de consulta, se aplicaría igualmente el tipo del 21 por ciento al suministro del libro electrónico, al tratarse de un servicio accesorio de la prestación principal.
5.- En consecuencia, esta Dirección General le informa de lo siguiente:
- El suministro de libros electrónicos, por ejemplo, mediante la descarga de los mismos a través de una página web, constituye una prestación de servicios por vía electrónica que debe tributar al tipo del 4 por ciento en virtud del artículo 91.Dos.1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tipo reducido del 4 por ciento también sería de aplicación en caso de que el suministro de los citados libros electrónicos, como operación principal, se acompañase, de forma accesoria, del acceso en línea de los adquirentes de dichas publicaciones a determinadas herramientas de la plataforma de aprendizaje. De tal forma que dichos contenidos digitales adicionales fueran también accesorios a una versión física del libro electrónico y no configuren un producto distinto e independiente del eventual formato físico del libro electrónico, como podría ser una aplicación o programa interactivo o una plataforma de acceso a bases de datos digitales.
- No obstante, si el servicio prestado por la consultante tuviera la consideración de servicio educativo en los términos expuestos en los puntos anteriores y se cumplieran los requisitos, subjetivo y objetivo, citados, el mismo estaría exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 20.Uno.10º de la Ley del Impuesto.
- Finalmente, en caso de que se tratase del suministro de enseñanza a distancia que tuviera la condición de prestación de servicios por vía electrónica, el mismo no quedaría amparado por la exención anterior. Tampoco le sería de aplicación el tipo impositivo reducido del 4 por ciento al no preverse este tipo reducido para el suministro de enseñanza a distancia, sino para el suministro de libros, periódicos y revistas que también tengan la consideración de prestación de servicios por vía electrónica en los términos previstos en el artículo 91.Dos.1.2º de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20, 69 y 91