La garantía incorporada en la entrega de bienes sin precio adicional no genera base imponible complementaria en IVA, ya que la contraprestación pactada por la venta retribuye íntegramente los servicios de garantía prestados por el vendedor. Excepción: los servicios de garantía/reparación prestados por terceros distintos del proveedor sujetan a IVA conforme a las normas de localización, independientemente de quién sea el destinatario del servicio (proveedor o adquirente).
Hechos
La consultante, fabricante de automóviles, firma un contrato con los concesionarios, por el cual éstos se obligan a realizar operaciones de reparación a vehículos de su marca amparados por una garantía prestada por la consultante.
Cuestión planteada
- Análisis de la naturaleza de la garantía. - Sujeción y repercusión del Impuesto.
Contestación
1.- La doctrina tradicional de este Centro Directivo en relación con el tema objeto de la consulta, la reparación de bienes en periodo de garantía, partía de lo dispuesto en el artículo 78, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
"La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Por lo tanto, en las operaciones de entregas de bienes y consiguientemente en las adquisiciones intracomunitarias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en las que se atribuya al cliente a recibir asistencia y reparación sin cargo durante el período de garantía, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a gravamen.
La doctrina de este Centro Directivo establecía que la contraprestación pactada por dichas operaciones retribuye también los servicios de garantía cuando sean realizados por el vendedor sin percibir precio adicional alguno, por lo que en estos casos no se devengará cuota complementaria del mencionado Impuesto.
También exponía esta misma doctrina que, sin embargo, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, incluidos o no en la garantía, cuando se prestaran por terceras personas, distintas del proveedor, tanto si se efectúan para dicho proveedor como si se realizan para el adquirente de los bienes, siempre que así resultara de las normas de localización de dichos servicios.
Concluía la citada doctrina determinando que estas consideraciones discurrían en paralelo con lo establecido para operaciones semejantes en el ámbito de la importación por la doctrina de este Centro Directivo, enunciada en diversas resoluciones, como la Resolución vinculante de 23- 12- 1986 ( BOE del 16- 01- 1987), que establecía:
"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación durante el período de garantía de los bienes importados en el territorio peninsular español o las Islas Baleares siempre que se presten directamente al vendedor - exportador que efectuó la entrega de dichos bienes al importador español y el pago de la correspondiente contraprestación quede a cargo del mismo.
No están exentos del Impuesto los servicios de reparación de bienes importados, aunque se efectúen durante el período de garantía, cuando se presten al importador de dichos bienes que los hubiere adquirido de un vendedor establecido en el extranjero, aunque dicho importador tuviese derecho a repercutir el coste de la reparación al mencionado vendedor - exportador".
2. – La necesaria adecuación a la nueva regulación contenida en el Derecho comunitario en la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y las garantías de los bienes de consumo y su traslación al ámbito nacional recogiéndose fundamentalmente en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la defensa de los consumidores y usuarios (Boletín Oficial del Estado del 24), la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del comercio minorista (Boletín Oficial del Estado del 17) y la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (Boletín Oficial del Estado del 11), llevó a este Centro Directivo a una nueva formulación de su doctrina.
Ésta tiene su raíz en una consideración que cabe inferir de la Ley 23/2003, las entregas de productos de consumo estarán amparadas por una cobertura legal, la garantía legal, de la que responde el vendedor y tiene el carácter de irrenunciable. Junto a ésta puede darse otra garantía adicional, garantía comercial, de la que responderá quien figure como garante y que en ningún caso puede limitar los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta ley.
Por lo que del nuevo marco legal cabía plantearse si las reparaciones en garantía, que tienen por objeto prestaciones cubiertas por la garantía legal y efectuadas durante el tiempo de vigencia de la misma, se corresponden con la garantía del vendedor, aún cuando éste ejecute la garantía otorgada por el fabricante, importador o de cualquier otro empresario o profesional que se encuentre en un escalón superior en la escala de distribución del producto.
Esta cuestión fue el objeto de la Consulta V0553-06 de este Centro Directivo, de fecha 30 de marzo, y en estas nuevas circunstancias se concluía que:
“En consecuencia, y respecto a las diferentes operaciones o flujos económicos que se pueden dar en la reparación de un bien durante su periodo de garantía legal, han de distinguirse las siguientes hipótesis:
a) El servicio de reparación propiamente dicho. En relación con este servicio caben a su vez dos posibilidades:
- El servicio se presta por quien vendió el bien reparado; en tal caso, la prestación de dicho servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto, antes bien, constituye un cumplimiento del compromiso de reparación que asumió el empresario o profesional que vendió el producto.
- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación.
b) El resarcimiento de los gastos incurridos por el empresario o profesional que comercializó el producto por parte de su distribuidor o fabricante, supuesto este último que resulta coincidente con los hechos descritos en el escrito de consulta. En esta hipótesis, dicho resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante.
En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes que se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio”.
3.- La garantía objeto de consulta parece no participar de la naturaleza de la garantía legal a la que nos estamos refiriendo.
En efecto, del escrito de consulta cabe suponer que es únicamente el fabricante quien decide si la reparación instada por el consumidor se acepta pacíficamente como cubierta por la garantía que ofrece el propio fabricante lo que se contrapone a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 23/2003: “El vendedor responderá ante el consumidor de cualquier falta de conformidad que exista en el momento de la entrega del bien”. De la Ley 23/2003 cabe deducir que es el vendedor quien, en principio, responderá de la falta de conformidad y, fundamentalmente, responde de cualquier falta de conformidad, obviando el criterio de discernimiento del acomodo o no de la reparación solicitada que presenta la garantía consultada.
Por otro lado, no existe la comunicación al vendedor de la pretensión del adquirente a la reparación del bien exigida en el artículo 5 de la Ley 23/2003.
De igual forma la garantía consultada ofrece un mayor ámbito geográfico de ejercicio, que la correspondiente a la garantía legal a la que se refiere la Ley 23/2003.
También parece deducirse de la consulta que el ámbito temporal que abarca la garantía consultada podría ser superior a los dos años fijados en la Ley 23/2003, que igualmente es un elemento añadido para considerar que nos encontramos ante una garantía convencional.
Igualmente existen distintos plazos de garantías, en algunos casos, superiores a los fijados legalmente para las garantías legales, que se corresponden con los distintos elementos que conforman los vehículos garantizados. Estos distintos plazos, que no se contemplan en la Ley 23/2003, es otro elemento a considerar ya que la citada Ley garantiza por igual todos las partes de un mismo bien.
Asimismo, en la consulta presentada no consta que el elemento subjetivo de la garantía prestada por el fabricante se limite a los consumidores definidos en el artículo 1 de la Ley 23/2003, es decir los definidos como tales en la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios.
Por último, no se menciona en el escrito de consulta que la garantía atienda a la posibilidad establecida en el artículo 5 de la Ley 37/1992 en beneficio del consumidor: “Si el bien no fuera conforme con el contrato, el consumidor podrá optar entre exigir la reparación o la sustitución del bien, salvo que una de estas opciones resulte imposible o desproporcionada”.
La suma de todos estos criterios, lleva a este Centro Directivo a considerar que la garantía consultada no constituye el ejercicio de una garantía legal, por lo que cabe subsumirla en la operativa descrita en el segundo guión del punto a) de las conclusiones de esta Dirección General de Tributos, antecitada, a saber:
“- El servicio se presta por un tercero que cobra una cantidad por sus servicios; en tal caso, se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que comercializó (garantizó en este caso) el bien reparado, es decir, el garante del mismo, debiendo aparecer éste como destinatario de la operación”.
En todo caso, la garantía convencional o comercial deberá responder a las exigencias establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003:
“Artículo 11. Garantía comercial.
1. La garantía comercial que pueda ofrecerse adicionalmente obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.
2. A petición del consumidor, la garantía deberá formalizarse, al menos, en castellano, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente disponible para el consumidor, que sea accesible a éste y acorde con la técnica de comunicación empleada.
3. La garantía expresará necesariamente:
El bien sobre el que recaiga la garantía.
El nombre y dirección del garante.
Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta Ley.
Los derechos del consumidor como titular de la garantía.
El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.
Las vías de reclamación de que dispone el consumidor.
4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía.
5. En relación con los bienes de naturaleza duradera, la garantía comercial y los derechos que esta Ley concede al consumidor ante la falta de conformidad con el contrato se formalizarán siempre por escrito o en cualquier soporte duradero”.
Ajustándose a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 23/2003 y conforme a los criterios que hemos establecido en la consulta, la operación consultada se corresponderá con un servicio de reparación efectuado por un tercero para un garante convencional y estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el reparador autorizado liquidar el servicio de reparación a la consultante, garante convencional, conforme a la normativa del Impuesto.
Cualquier otra operación de reparación en las mismas condiciones que las establecidas en esta consulta y que tuvieran lugar fuera de los plazos a los que pudiera referirse la garantía legal, seguirán las condiciones de sujeción y no exención que corresponden al ejercicio de la garantía convencional.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que, en el caso de que la garantía que se invoque sea la garantía legal, y así quede acreditado en la documentación de que se disponga, el tratamiento correspondiente sea el señalado en la doctrina de esta Dirección General. La doctrina relativa a la utilización de la garantía legal se ha establecido, fundamentalmente, en las Consultas de este Centro Directivo, V0553-06 de 30/03/06, V1196-06 de 21/06/06 y V1239-06 de 29/06/06.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 23/2003. Ley 37/1992 art. 78-uno