Los bonos multiuso comercializados por la consultante no generan sujeción al IVA en el momento de su venta, conforme a la doctrina del TJCE (BUPA Hospitals) y la propia DGT: al tratarse de pagos anticipados por bienes/servicios no suficientemente identificados en el acto de entrega, quedan excluidos del ámbito de aplicación del IVA. La tributación se devengará cuando el portador ejercite efectivamente el bono para adquirir un bien o servicio concreto, identificado y realizado por terceros, lo que desplaza el hecho imponible a esa fase posterior de consumo.
Hechos
La consultante tiene por actividad la venta por Internet de bonos que permiten a su adquirente, o en caso de posterior transmisión al poseedor final de los mismos, adquirir productos o servicios diversos tales como estancias en hoteles o spas, alquiler de coches, restaurantes, turismo extremo, servicios de cosmética, etc.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de los citados bonos por parte de la consultante.
Contestación
1.-En términos generales, de los hechos descritos en el escrito presentado se deduce que los bonos que vende la consultante por Internet consisten en bonos no nominativos que pueden ser utilizados por su portador para la adquisición de distintos bienes o servicios tales como estancias en hoteles o spas, alquiler de coches, restaurantes, turismo extremo, servicios de cosmética, etc., sin que se especifique el lugar en que tales bienes o servicios van a ser adquiridos.
Atendiendo a las características anteriores, nos encontramos ante lo que se denomina bono multiuso toda vez que, en el momento de la entrega de tales bonos, no están suficientemente identificados ni la naturaleza de los bienes o servicios que pueden adquirirse mediante la presentación de los mismos ni el lugar en que dicha adquisición va a efectuarse.
Respecto a la tributación de los bonos multiusos cabe traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en cuyos apartados 50 y 51 señala textualmente lo siguiente.
“50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
En este sentido, conviene tener en cuenta, igualmente, la doctrina mantenida por este Centro Directivo en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre. De acuerdo con los hechos concurrentes en el caso planteado en la referida consulta, la entidad consultante iba a proceder a comercializar dos productos denominados "cheque lavandería" y "cheque gasolina" con los que sus clientes podrían adquirir servicios de lavandería o combustible. Para la determinación del régimen jurídico, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a las operaciones objeto de dicho escrito de consulta se partió de lo previsto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 24 de octubre de 1996, Asunto C-288/94, Argos Distribuitors Ltd, en la que el asunto controvertido se refería a un esquema de comercialización de objetos de consumo.
En el caso litigioso, Argos era una sociedad dedicada a la venta al por menor que describía sus artículos en un catálogo y los vendía en sus salas de exposición. El pago de los artículos adquiridos podía hacerse mediante unos bonos (vouchers) emitidos y vendidos por Argos en el marco de sus campañas de promoción. Los bonos tenían el aspecto de un billete impreso con un valor nominal de 1, 5, 10, 20 ó 25 UKL. Con arreglo a las condiciones de utilización de los bonos, estos últimos podían utilizarse para el pago total o parcial de los productos o servicios puestos a la venta en las salas de exposición de Argos, por el precio marcado, pero no podían dar lugar a un reembolso.
Los apartados 14 y 15 de la referida Sentencia señalan lo siguiente:
“14. En la tercera cuestión, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional plantea en definitiva si, cuando la persona que realiza la entrega de bienes vendió un bono, con descuento, a un adquirente, con la promesa de aceptar posteriormente dicho bono, por su valor nominal, en pago de la totalidad o de una parte del precio de un bien comprado por un cliente que no es el adquirente del bono y que en principio ignora el precio real al que la persona que realiza la entrega de bienes vendió el bono, la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la contraprestación representada por el bono es el valor nominal del mismo o el importe que realmente obtuvo la persona que realiza la entrega de bienes por la venta del bono.
15. Procede precisar que dicha cuestión se refiere a la transacción correspondiente a la compra en los establecimientos de Argos de alguno de los artículos vendidos por dicha empresa, cuyo precio para el comprador, en todo o en parte, con un bono. La cuestión no se refiere a la transacción correspondiente a la venta anterior de los bonos por parte de Argos.”
La conclusión del Tribunal se contiene en los apartados 18 a 20 de su Sentencia, que establecen lo siguiente:
“18. En el presente asunto, los bonos que presenta el comprador de uno de sus artículos constituyen, en todo o en parte, la contraprestación subjetiva realmente percibida por Argos por la venta de sus artículos. Dado que Argos considera que el bono representa una parte del precio de catálogo equivalente a su valor nominal, la única cuestión que se plantea es la de saber cuál es el contravalor real en dinero del bono que Argos recibe en pago.
19. Con arreglo a los términos de la transacción correspondiente a la compra inicial del bono, este último es, por naturaleza, pura y simplemente un documento al que se ha incorporado la obligación asumida por Argos de aceptar dicho bono, por su valor nominal, en lugar del dinero (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 21).
20. A fin de determinar qué contravalor real en dinero representa para Argos el bono recibido en pago, procede remitirse a la única transacción pertinente a este respecto, a saber la transacción inicial correspondiente a la venta del bono, con descuento o sin él. De dicha transacción se deduce que, para Argos, el bono representa, al recibirlo en pago, un contravalor real en dinero igual a la suma de dinero que obtuvo al venderlo, es decir, el valor nominal del bono menos el descuento concedido, en su caso.”
Partiendo del contenido de la Sentencia anterior, este Centro Directivo concluyó, en la consulta número 1858-03, lo siguiente “se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.”.
2.- Como se expuso anteriormente, en el caso planteado en el presente escrito, la consultante vende por Internet bonos que permiten la adquisición de diversos bienes o servicios a la persona que se encuentre en posesión del bono en cuestión. Los mencionados bienes o servicios difieren en cuanto al tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido que les resulta aplicable en función de la naturaleza del bien o servicio de que se trate. Por otra parte, no se especifica el lugar en que tales bienes o servicios pueden ser adquiridos, debiendo tener en cuenta que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero y, en consecuencia, a las operaciones realizadas en dichos territorios no les resulta aplicable dicho Impuesto, sin perjuicio, asimismo, de la tributación que en su caso correspondería a las operaciones intracomunitarias.
En virtud de lo anterior, cabe afirmar que en el presente caso la naturaleza de los bienes o servicios que se pueden adquirir con los referidos bonos así como el lugar en que se lleve a cabo su adquisición no están claramente identificados. Por esta razón, los bienes mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA.
Aplicando todo lo anterior al caso planteado en la consulta resulta que la comercialización de los bonos por parte de la consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los bienes o servicios concretos que se pueden adquirir presentando dichos bonos.
En consecuencia, la venta por la consultante de bonos que permitan adquirir bienes o servicios no identificados de antemano es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los bienes o servicios en cuestión una vez se redima el saldo de los correspondientes bonos.
3.- En lo que se refiere a la obligación de emitir factura por esta operación, así se establece en el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, la consultante deberá, con los límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, expedir y entregar factura por todas las operaciones de venta de bonos que realice.
Esta disposición ha sido objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en cuyo artículo 2 se establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.
e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.
f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
3. Asimismo, los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.uno.2º y 3º y 140 quinque, ambos de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura en todo caso por las operaciones de las que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los datos previstos en el artículo 6 de este reglamento.
A los efectos de este reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su caso, deba efectuarse.”.
Por su parte, el artículo 3 del Reglamento de facturación regula las excepciones a la obligación de expedir factura señalando lo siguiente:
“1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.uno.2º, 3º, 4º, 5º, 15º, 20º, 21º, 22º, 24º, 25º y 27º de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.dos de la Ley del Impuesto.
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.uno.B).3º de la Ley del Impuesto.
d) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
2. Asimismo, a excepción de lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento, no estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 14.1.
En todo caso deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles a que se refiere el artículo 129.uno,párrafo segundo de la Ley del Impuesto.”.
Finalmente, en cuanto al contenido de la factura, ésta deberá reunir las menciones a que se refiere el artículo 6 del referido Reglamento de facturación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art. 164.uno.3º ,