La cesión de parcelas de "reserva" por la junta de compensación a sus miembros (juntacompensantes) no constituye operación sujeta a IVA. Aunque la junta actúe como intermediaria en la venta a terceros y posterior distribución del importe entre partícipes conforme a su porcentaje, esta gestión no integra una entrega de bienes onerosa sujeta al gravamen: los juntacompensantes reciben su cuota parte del producto de la venta (liquidación o compensación de cuotas de urbanización), no una entrega de bien a título oneroso realizada por empresa actuando en desarrollo de actividad empresarial, sino la materialización de su derecho sobre la reserva y participación en sus frutos derivada del acto de reparcelación.
Hechos
La entidad consultante pertenece a una junta de compensación. Como consecuencia de la aprobación del proyecto de reparcelación, y una vez adjudicadas las correspondientes parcelas a los juntacompensantes, la junta de compensación se ha reservado determinadas parcelas para su venta a terceros. Una vez vendidas las citadas parcelas, liquidará el importe de la venta entre los juntacompensantes, en la proporción correspondiente.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito de consulta, con la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación, además de las parcelas destinadas a uso residencial, también se han generado otras parcelas, denominada “reserva”, para los siguientes usos: parcela de terciario comercial, parcela de uso protegido y parcela destinada a gasolineras.
Por razón de la superficie incluida en el ámbito de actuación de la junta de compensación, a los juntacompensantes, entre los que se encuentra la entidad consultante, les ha correspondido recibir:
a) parcelas de resultado, de uso residencial, algunas de la cuales han quedado asignadas a dicha entidad, en función del porcentaje de suelo bruto aportado, y b) un determinado porcentaje o volumen (0,6252%), junto con el resto de juntacompensantes, de las parcelas que constituyen la “reserva”.
Que, según acuerdo de la asamblea de la junta de compensación que se cita en el escrito de consulta, para poder materializar la transmisión de la “reserva” a terceros y dado el elevado número de juntacompensantes se tomó la decisión de que dicha “reserva” quedara a disposición de la junta de compensación para que ésta procediera a su venta a terceros, practicando posteriormente la liquidación del importe obtenido a cada juntacompensante, conforme a su porcentaje de participación en la citada “reserva”, bien pagando el importe correspondiente o, en su caso, aplicando dicho importe a los pagos pendientes por el proceso urbanizador.
En el momento de formularse la consulta, y según se señala en la misma, la junta de compensación no ha procedido a la venta a terceros de la citada reserva, planteándose si el hecho de que la junta de compensación, de conformidad con los acuerdos adoptados, disponga de la mencionada “reserva” para su venta terceros supone la realización por éstos de alguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Según lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto considerado, la actuación de la junta de compensación que actúa como fiduciaria de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d) anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.
En este sentido, la junta de compensación de carácter fiduciario a que se refiere el escrito de consulta actúa como empresario o profesional, realizando actividades empresariales en nombre propio pero por cuenta ajena. Dicha junta recibirá unos servicios de urbanización que, a su vez, prestará a sus miembros, titulares en todo momento de los terrenos a urbanizar, circunstancia ésta última que convierte a sus miembros, adicionalmente, en empresarios si, como se ha señalado, no tuvieran ya esta condición previamente.
3.- En relación con la cuestión planteada en la consulta debe señalarse que la doctrina de la Dirección General de Tributos contenida, entre otras, en la contestación a la consulta número 1948-04, de 27 de octubre, y en la consulta vinculante número V3065-11, de 27 de diciembre, declara sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las reservas de terrenos que se efectúan en favor de una junta de compensación para que proceda a su venta a terceros aplicando el producto de dicha venta al pago de los gastos de urbanización. Esto es así en la medida en que se considera que existe una entrega de terrenos que los juntacompensantes realizan a la junta en virtud de la reserva contemplada en el proyecto de compensación, cuya contraprestación vendría dada por un menor pago de cargas urbanísticas por parte de los juntacompensantes que los transmiten. Asimismo, dicha entrega tiene la consideración de pago anticipado (en especie) de los futuros servicios de urbanización que les prestará la junta a dichos juntacompensantes.
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 24 de octubre de 2011 al señalar, en el fundamento de derecho tercero, que “(..) Es claro que las juntas de compensación han de reputarse empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido, pues en todo caso cumplen las condiciones previstas en el artículo 5.Uno, apartado d), de la Ley 37/1992, que califica como tales a quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones para destinarlos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Siendo empresarios o profesionales a efectos de este impuesto no es discutible que pueden realizar entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, y no cabe desconocer que la constitución de los propietarios en junta de compensación es sólo uno de los sistemas previstos por el legislador para lograr a su costa la urbanización de los terrenos. En efecto, el designio último de la junta de compensación es ejecutar la urbanización de los terrenos y proceder a la justa distribución de los beneficios y cargas derivados de la ordenación urbanística; en otras palabras, presta a los propietarios que la integran el servicio de urbanización de los terrenos que se las han de adjudicar como resultado de la operación reparcelatoria que la ejecución del planeamiento comporta.
(…)
Estando la prestación de estos servicios sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido y habiéndose reservado la «Junta (…)» parcelas en la protocolización del proyecto de compensación para sufragar los costes de la urbanización de los terrenos, el valor atribuible a las mismas constituía el importe de la contraprestación en especie de los futuros servicios de urbanización que se comprometió a prestar a los propietarios; como dicha reserva se produjo antes de la realización del hecho imponible, se trataría de un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización por el que se devengó el impuesto sobre el valor añadido, en aplicación de los artículos 79.Uno y 75.Dos de la Ley 37/1992.”.
4.- Según los hechos contenidos en el escrito de consulta presentado, los juntacompensantes van a ceder a la junta parte de los terrenos que les corresponden con la finalidad de proceder a su transmisión a terceros y, producida su venta, repartirse el precio obtenido en proporción a su participación.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior de la presente contestación, tendrían lugar dos entregas a los efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido: una, de los propietarios de los terrenos que los ceden a la junta en pago de parte de los costes de urbanización y, otra, de la junta a los terceros adquirentes.
A su vez, la entrega de los terrenos por los juntacompensantes constituiría un pago anticipado en especie de los servicios de urbanización que en un futuro prestaría la junta.
En estas circunstancias, la entrega de los terrenos a la junta de compensación se devengará cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición de la junta adquirente. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.
El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico a la junta de compensación figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada a la junta de compensación. Del mismo modo, esta junta también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.
En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.
El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:
“1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras.”.
En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:
“1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.
(…).”.
De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, la junta de compensación podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.
Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica, es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto mediante alguna de las formas anteriormente señaladas, esto es, mediante su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible “entrega de bienes” consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo.
No obstante lo anterior, si, en lugar de producirse la transmisión de terrenos a la junta en los términos expuestos, del contenido del proyecto de reparcelación se infiere que tiene lugar un mandato en virtud del cual se encomienda a la junta la venta de los terrenos para sufragar los gastos de urbanización, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75.Uno.3º, párrafo primero, de la Ley 37/1992 según el cual “En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 75-