El IVA se devenga al tipo general del 21 %, siendo aplicable el tipo impositivo vigente en el momento del devengo. La Ley 37/1992 establece tipos reducidos del 10 % para alimentos básicos (excluidas bebidas alcohólicas, refrescantes y edulcoradas) y del 4 % para productos específicos (pan, harinas panificables, lácteos, quesos, huevos y productos hortofrutícolas naturales). La calificación del producto concreto conforme a su composición, características y estado de conservación determina exclusivamente el tipo aplicable.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la producción de cultivos madre de kéfir de leche, kéfir de agua y kombucha, los cuales se utilizan como materia prima en la elaboración de kéfir y kombucha de forma casera.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cuestiona el tipo impositivo aplicable a dichos productos.
Contestación
1.- El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), determina que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Asimismo, el apartado Dos establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
El artículo 91 de la Ley 37/1992 establece los siguientes tipos reducidos:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada, en polvo y fermentada.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
g) Los aceites de oliva.”
2.- La Subdirección General de Análisis, Coordinación y Estadística del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, en relación con los productos objeto de consulta y a petición de esta Dirección General, ha emitido el siguiente informe, de fecha 17 de octubre de 2024:
“Nódulos de Kéfir: En la normativa nacional no está regulado el kéfir. Solo se menciona en el Código Alimentario Español (CAE) en el punto dedicado a las leches fermentadas o acidificadas, en relación con el envasado.
El kéfir sí está definido en la norma Codex para leches fermentadas, de la forma que sigue:
"Cultivo preparado a partir de gránulos de kéfir, Lactobacillus kefiri, especies del género Leuconostoc, Lactococcus y Acetobacter que crecen en una estrecha relación específica. Los gránulos de kéfir constituyen tanto levaduras fermentadoras de lactosa (Kluyveromyces marxianus) como levaduras fermentadoras sin lactosa (Saccharomyces unisporus, Saccharomyces cerevisiae y Saccharomyces exiguus).
Los nódulos de Kéfir forman parte de la composición del Kéfir y son un ingrediente imprescindible para la obtención del Kéfir.
Scobys, para fermentar kombucha: El Scoby es un cultivo simbiótico de bacterias y levaduras que se usa para fermentar el té y producir Kombucha, formado parte de la composición de ésta.
El Scoby forma parte de la composición de la Kombucha y es un ingrediente imprescindible para la obtención de la Kombucha.
Conclusión: Ambos productos pueden ser considerados alimentos, al ser ingredientes de productos alimenticios.”
3.- El kéfir se describe en relación con la leche fermentada en la Norma Codex para leches fermentadas como sigue:
“2.1 La leche fermentada es un producto lácteo obtenido por medio de la fermentación de la leche, que puede haber sido elaborado a partir de productos obtenidos de la leche con o sin modificaciones en la composición según las limitaciones de lo dispuesto en la Sección 3.3, por medio de la acción de microorganismos adecuados y teniendo como resultado la reducción del pH con o sin coagulación (precipitación isoeléctrica). (…)
Ciertas leches fermentadas se caracterizan por un cultivo específico (o cultivos específicos) utilizado para la fermentación del siguiente modo:
Yogur: cultivos simbióticos de Streptococcus thermophilus y Lactobacillus delbrueckii subesp. Bulgaricus.
Yogur en base a cultivos alternativos: Cultivos de Streptococcus thermophilus y toda especie de Lactobacillus.
Leche acidófila: Lactobacillus acidophilus.
Kefir: Cultivo preparado a partir de gránulos de kéfir, Lactobacillus, Lactococcus y Acetobacter que crecen en una estrecha relación específica. Los gránulos de kéfir constituyen tanto levaduras fermentadoras de lactosa (Kluyveromyces marxianus) como levaduras fermentadoras sin lactosa (Saccharomyces unisporus, Saccharomyces cerevisiae y Saccharomyces exiguus).
Podrán agregarse otros microorganismos aparte de los que constituyen el cultivo específico (o cultivos específicos) especificados anteriormente.
2.2 Leche fermentada concentrada es una Leche Fermentada cuya proteína ha sido aumentada antes o luego de la fermentación a un mínimo del 5,6%. Las leches fermentadas concentradas incluyen productos tradicionales tales como Stragisto (yogur colado), Labneh, Ymer e Ylette.
2.3 Las leches fermentadas aromatizadas son productos lácteos compuestos, tal como se define en la Sección 2.3 de la Norma General para la Utilización de Términos Lácteos (CODEX STAN 206-1999) que contienen un máximo del 50 % (w/w) de ingredientes no lácteos (tales como carbohidratos nutricionales y no nutricionales, frutas y verduras así como jugos, purés, pastas, preparados y conservadores derivados de los mismos, cereales, miel, chocolate, frutos secos, café, especias y otros alimentos aromatizantes naturales e inocuos) y/o sabores. Los ingredientes no lácteos pueden ser añadidos antes o luego de la fermentación.
2.4 Las bebidas a base de leche fermentada son productos lácteos compuestos, según se definen en la Sección 2.3 de la Norma General para el Uso de Términos Lecheros (CODEX STAN 206-1999), obtenidas mediante la mezcla de Leche Fermentada, según se describen en la Sección 2.1, con agua potable, con o sin el agregado de otros ingredientes tales como suero, otros ingredientes no lácteos, y aromatizantes. Las bebidas a base de leche fermentada tienen un contenido mínimo de leche fermentada del 40% (m/m).
Se podrían agregar otros microorganismos al margen de los que constituyen los cultivos de microorganismos inocuos.”
4.- En consecuencia, esta Dirección General determina que resultarán aplicables a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de cada producto los siguientes tipos impositivos:
1º. Para los cultivos o nódulos de kéfir, como levaduras fermentadoras, cualquiera que sea su destino, dado que constituyen un producto susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente para la obtención de productos utilizados para la nutrición humana o animal, en este caso kéfir, resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.2.º de la Ley 37/1992.
2º. El kéfir se encuentra definido en la norma Codex para leches fermentadas, por tanto, cuando se trate de productos considerados leche fermentada tributarán al tipo impositivo reducido del 4 por ciento conforme al artículo 91.Dos.1.1º de la Ley 37/1992.
No obstante, en el caso del kéfir de agua, este no puede considerarse leche fermentada, tributando, por tanto, al tipo impositivo del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley 37/1992.
3º. Para los scobys, como cultivo simbiótico de bacterias y levaduras para la fermentación, en la medida que constituya un producto susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente para la obtención de productos del artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley del Impuesto, utilizados para la nutrición humana o animal, en este caso kombucha, sería de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento, confirme al artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, conforme al informe recibido en abril de 2021, a petición de esta Dirección General, de la Dirección General de la Industria Alimentaria del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, mencionado en la contestación vinculante V1519-21, a la cual se remite, la kombucha tiene la consideración de bebida refrescante y, por ende, cuando en su elaboración se hubieran añadido azúcares u otros edulcorantes, se trataría de un producto cuyas entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones tributan al 21 por ciento, excluidas del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.1.º.a) de la Ley del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los scobys objeto de consulta, siempre que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación fuesen susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de los bienes que tributan al tipo impositivo del 10 por ciento, a que se refiere el artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley 37/1992.
No obstante, siguiendo el criterio establecido en la contestación vinculante de 27 de enero de 2015, consulta V0238-15, cuando los scobys fuesen susceptibles de ser utilizados únicamente en la elaboración de kombucha que tenga la consideración de bebida refrescante con azúcar o edulcorante añadidos, tributarán al 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91