La transmisión de la oficina de farmacia genera rendimiento íntegro de actividad económica en el ejercicio del devengo (2013), con independencia de que el cobro se produzca en ejercicios posteriores al cese. Las existencias se imputan conforme al criterio de devengo previsto en el IS (art. 19.1 TRLIS), aplicable al IRPF por remisión del art. 14.1.b) LIRPF y art. 7.1 RD 439/2007. Los inmovilizados seguirían régimen diferenciado (ganancias/pérdidas patrimoniales), pero la consulta enfatiza el tratamiento de existencias como rendimiento íntegro de actividad.
Hechos
La consultante es una farmacéutica que vendió el 1 de agosto de 2013 su oficina de farmacia, con exclusión del inmueble en que se ejercía la actividad, cesando a partir de esa fecha en su ejercicio.
El precio correspondiente al activo material (mobiliario, enseres, instalaciones y aparataje profesional) se recibió en 2013.
El precio correspondiente al fondo de comercio se percibirá en distintos plazos a pagar desde 2014 a 2021.
El importe correspondiente a las existencias se cobrará el 1 de agosto de 2014 y el 1 de febrero de 2015.
Cuestión planteada
Tributación de la venta del negocio en el IRPF e imputación temporal de las rentas obtenidas en dicha venta, teniendo en cuenta que se percibirían con posterioridad al cese en la actividad.
Contestación
El análisis de la tributación de la transmisión de la oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento íntegro de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Por lo que respecta a la imputación temporal del rendimiento obtenido en la venta, el artículo 14.1.b) de la LIRPF establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en su artículo 7.1:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por lo que respecta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por tanto, los rendimientos correspondientes a la venta de las existencias se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo (en el presente caso, el ejercicio 2013), con independencia del momento en que se abonen (ejercicios 2014 y 2015), salvo que se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, en cuyo caso tales rendimientos se imputarían en el período impositivo en que se abonen. En cualquiera de los dos casos, la circunstancia de que los rendimientos se abonen con posterioridad al cese en la actividad no altera la naturaleza que tienen las rentas obtenidas de rendimientos de actividades económicas, al derivar de dicha actividad. Ahora bien, aunque se declare este ingreso dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas, en la medida en que los contribuyentes no ejerzan ninguna actividad económica no estarán obligados a darse de alta en el censo de empresarios por la actividad de farmacéutico, ni cumplir las obligaciones formales exigidas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los empresarios (libros registros, pagos fraccionados, etc.)
Los rendimientos de actividades económicas obtenidos por la venta de las existencias se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial generada será la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35.3 establece que, en las transmisiones a título oneroso, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
El artículo 37.1.n) de la LIRPF establece, dentro de las reglas especiales de valoración, que:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor”.
Por su parte el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), señala que:
“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación”.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido, actualizado, en el caso de inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes de corrección monetarios previstos para el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión, que se aplicarán sobre el importe real por el que hubieran sido adquiridos, atendiendo al año en que se hubiera satisfecho, y sobre las amortizaciones atendiendo al año al que correspondan. En cuanto al inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio puesto de manifiesto en la transmisión onerosa, considerando como tal al conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga, en la medida en que no se correspondan con activos identificables, que son transmitidos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia, la ganancia patrimonial correspondiente a su transmisión vendrá dada, no existiendo pasivos asumidos por la transmisión, por la diferencia entre el precio de venta del negocio de farmacia y la suma de los valores de mercado identificables de los activos individuales transmitidos (existencias, local, mobiliario y enseres, etcétera).
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Las reglas anteriores resultan aplicables con independencia de que la transmisión del negocio de farmacia incluya o no la transmisión del local.
Por lo que respecta a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece como regla general que “Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.”
No obstante, la letra d) del apartado 2 de dicho artículo 14 establece una regla especial aplicable a las operaciones a plazos en caso de opción por el sujeto pasivo:
“d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.
En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 27, 28, 34, 35, 37, 48 y 49; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 7 y 40.