La operación de escisión total podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple la regla de proporcionalidad cualitativa del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (atribución a socios conforme norma proporcional). Si el reparto de participaciones de las entidades adquirentes respeta esa proporcionalidad, no se exigen requisitos adicionales sobre los patrimonios escindidos; si la atribución es en proporción distinta, los patrimonios adquiridos deben constituir ramas de actividad diferenciadas (artículo 83.2.2º TRLIS). La aplicabilidad depende de cómo se estructure el reparto de valores entre los socios de la escindida.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, entre los que se encuentran, por un lado, viviendas, y por otro, locales comerciales. A la vista de la experiencia acumulada en los últimos años, se pretenden separar ambas actividades debido a las múltiples diferencias existentes en las características de la gestión que requiere cada tipo de arrendamiento, desde la captación del cliente hasta la atención posterior del mismo, así como el creciente volumen de negocio, hacen necesario la ampliación y especialización de las actividades. Asimismo, el grado de rentabilidad y riesgo aparejado a cada una de las modalidades hace que no resulte indiferente la posibilidad de dirigir eventuales inversiones futuras a una u otra, lo que podría dar lugar a opiniones discrepantes y conflictos entre los actuales socios. Por último, la aplicación del régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas supondría un importante estímulo para la ampliación y potenciación del negocio.
La operación de separación de ambas actividades se realizaría a través de una escisión total o de una aportación no dineraria de las previstas en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado no se indica la forma de realizar el reparto de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida. Si dicho reparto cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa, la operación planteada podría aplicarse el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS por cuanto la norma no exige ningún requisito adicional respecto a los patrimonios escindidos. Ahora bien, si dicho reparto de participaciones no cumpliera la regla de proporcionalidad cualitativa de tal manera que los socios de la entidad escindida no recibieran acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, circunstancias sobre las que no se aportan datos en el escrito de consulta, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Si la operación se realizara a través de una operación de aportación no dineraria del artículo 94.1 del TRLIS, deberían cumplirse los siguientes requisitos:
“…a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100….”
Por tanto, siempre que se cumplan los dos requisitos mencionados, la realización de la operación descrita en el escrito de consulta a través de lo dispuesto en el artículo 94.1 del TRLIS, podrá aplicar el régimen fiscal especial, sin que se aporten datos en el escrito de consulta que permitan determinar si se produce tal cumplimiento.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados, esta operación se realiza debido a las múltiples diferencias existentes en las características de la gestión que requiere cada tipo de arrendamiento, desde la captación del cliente hasta la atención posterior del mismo, así como el creciente volumen de negocio, hacen necesario la ampliación y especialización de las actividades. Asimismo, el grado de rentabilidad y riesgo aparejado a cada una de las modalidades hace que no resulte indiferente la posibilidad de dirigir eventuales inversiones futuras a una u otra, lo que podría dar lugar a opiniones discrepantes y conflictos entre los actuales socios. Por último, la aplicación del régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas supondría un importante estímulo para la ampliación y potenciación del negocio, de manera que el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 94