La venta de la tarjeta regalo constituye un bono multiuso no sujeto a IVA en el momento de su emisión, pues el portador puede elegir libremente entre establecimientos de alojamiento situados tanto en territorio español como comunitario e internacional, lo que impide la identificación clara de la prestación de servicios en el acto de entrega. El IVA devengará cuando se utilice la tarjeta y se identifique concretamente el servicio de hostelería a prestar, siendo entonces tributaria la transacción entre la entidad consultante y el establecimiento de alojamiento donde finalmente se consume el servicio.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la actividad publicitaria de alojamientos rurales a través de Internet, tiene previsto comercializar un producto denominado "tarjeta regalo", en virtud del cual el adquirente, o en caso de posterior transmisión el poseedor final de la misma, podrá alojarse en cualquiera de los establecimientos rurales publicitados por la consultante ubicados en la península, Canarias, Ceuta o Melilla, siendo abonado el importe del alojamiento por la propia entidad consultante.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de la "tarjeta regalo" por parte de la consultante.
Contestación
1.-En términos generales, de los hechos descritos en el escrito presentado se deduce que el producto denominado “tarjeta regalo” que va a comercializar la entidad consultante consiste en una tarjeta no nominativa que puede ser utilizada por su portador para el alojamiento en distintos establecimientos rurales publicitados por la consultante, situados en la península, Canarias, Ceuta o Melilla, realizando el pago por dicho alojamiento la propia entidad consultante. Atendiendo a las características anteriores, nos encontramos ante lo que se denomina bono multiuso toda vez que, si bien, en el momento de la entrega de la tarjeta regalo, está suficientemente identificado la naturaleza de los servicios que pueden adquirirse mediante la presentación de la misma, es decir, servicios de hostelería, no lo está el lugar en que dicha adquisición va a efectuarse por cuanto que el portador de la tarjeta puede elegir entre establecimientos situados tanto en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español como fuera de dicho territorio.
Respecto a la tributación de los bonos multiusos cabe traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, en cuyos apartados 50 y 51 señala textualmente lo siguiente.
“50 A este respecto, igualmente procede recordar que están sujetas al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas (véase la sentencia de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Rec. p.I-7257, apartado17). A fortiori, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
51 Por consiguiente, procede responder a las cuestiones cuarta y sexta que no están comprendidos dentro del ámbito de aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva los pagos anticipados, como los controvertidos en el litigio principal, de una cantidad a tanto alzado que se abone por unos bienes señalados de forma general en una lista que pueda modificarse en cualquier momento de mutuo acuerdo entre el comprador y el vendedor y de la que el comprador pueda elegir, en su caso, algunos artículos en virtud de un acuerdo que en todo momento pueda resolver unilateralmente, recuperando la totalidad del pago anticipado no utilizado.”.
En este sentido, conviene tener en cuenta, igualmente, la doctrina mantenida por este Centro Directivo en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre. De acuerdo con los hechos concurrentes en el caso planteado en la referida consulta, la entidad consultante iba a proceder a comercializar dos productos denominados "cheque lavandería" y "cheque gasolina" con los que sus clientes podrían adquirir servicios de lavandería o combustible. Para la determinación del régimen jurídico, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, aplicable a las operaciones objeto de dicho escrito de consulta se partió de lo previsto por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 24 de octubre de 1996, Asunto C-288/94, Argos Distribuitors Ltd, en la que el asunto controvertido se refería a un esquema de comercialización de objetos de consumo.
En el caso litigioso, Argos era una sociedad dedicada a la venta al por menor que describía sus artículos en un catálogo y los vendía en sus salas de exposición. El pago de los artículos adquiridos podía hacerse mediante unos bonos (vouchers) emitidos y vendidos por Argos en el marco de sus campañas de promoción. Los bonos tenían el aspecto de un billete impreso con un valor nominal de 1, 5, 10, 20 ó 25 UKL. Con arreglo a las condiciones de utilización de los bonos, estos últimos podían utilizarse para el pago total o parcial de los productos o servicios puestos a la venta en las salas de exposición de Argos, por el precio marcado, pero no podían dar lugar a un reembolso.
Los apartados 14 y 15 de la referida Sentencia señalan lo siguiente:
“14. En la tercera cuestión, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional plantea en definitiva si, cuando la persona que realiza la entrega de bienes vendió un bono, con descuento, a un adquirente, con la promesa de aceptar posteriormente dicho bono, por su valor nominal, en pago de la totalidad o de una parte del precio de un bien comprado por un cliente que no es el adquirente del bono y que en principio ignora el precio real al que la persona que realiza la entrega de bienes vendió el bono, la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la contraprestación representada por el bono es el valor nominal del mismo o el importe que realmente obtuvo la persona que realiza la entrega de bienes por la venta del bono.
15. Procede precisar que dicha cuestión se refiere a la transacción correspondiente a la compra en los establecimientos de Argos de alguno de los artículos vendidos por dicha empresa, cuyo precio para el comprador, en todo o en parte, con un bono. La cuestión no se refiere a la transacción correspondiente a la venta anterior de los bonos por parte de Argos.”
La conclusión del Tribunal se contiene en los apartados 18 a 20 de su Sentencia, que establecen lo siguiente:
“18. En el presente asunto, los bonos que presenta el comprador de uno de sus artículos constituyen, en todo o en parte, la contraprestación subjetiva realmente percibida por Argos por la venta de sus artículos. Dado que Argos considera que el bono representa una parte del precio de catálogo equivalente a su valor nominal, la única cuestión que se plantea es la de saber cuál es el contravalor real en dinero del bono que Argos recibe en pago.
19. Con arreglo a los términos de la transacción correspondiente a la compra inicial del bono, este último es, por naturaleza, pura y simplemente un documento al que se ha incorporado la obligación asumida por Argos de aceptar dicho bono, por su valor nominal, en lugar del dinero (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 21).
20. A fin de determinar qué contravalor real en dinero representa para Argos el bono recibido en pago, procede remitirse a la única transacción pertinente a este respecto, a saber la transacción inicial correspondiente a la venta del bono, con descuento o sin él. De dicha transacción se deduce que, para Argos, el bono representa, al recibirlo en pago, un contravalor real en dinero igual a la suma de dinero que obtuvo al venderlo, es decir, el valor nominal del bono menos el descuento concedido, en su caso.”
Partiendo del contenido de la Sentencia anterior, este Centro Directivo concluyó, en la consulta número 1858-03, lo siguiente “se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.”.
2.- Como se expuso anteriormente, en el caso planteado en el presente escrito, la entidad consultante vende “tarjetas regalo” que permiten el alojamiento en cualesquiera de los establecimientos rurales publicitados por aquélla a la persona que se encuentre en posesión de la tarjeta en cuestión. Los mencionados alojamientos rurales se encuentran situados en la península, Canarias, Ceuta y Melilla, debiendo tener en cuenta que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero y, en consecuencia, a las operaciones realizadas en dichos territorios no les resulta aplicable dicho Impuesto.
En virtud de lo anterior, cabe afirmar que en el presente caso el lugar donde van a ser prestados los servicios de alojamiento que se pueden adquirir con la “tarjeta regalo” no están claramente identificados. Por esta razón, los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta resulta que la comercialización de las “tarjetas regalo” por parte de la entidad consultante es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los servicios de alojamiento concretos que se pueden adquirir en los distintos establecimientos rurales.
En consecuencia, la venta por la entidad consultante de “tarjetas regalo” que permitan el alojamiento en los mencionados establecimientos es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios de hostelería según se redima el saldo que incorpora cada tarjeta una vez esté identificada la localización del establecimiento en que su titular se aloje.
3.- En el supuesto de que, en el momento de la entrega de la tarjeta regalo, las prestaciones de servicios a las que el portador de la misma tenga acceso sean claramente identificables, es decir, se trate de estancias en alojamientos rurales situados únicamente dentro del territorio de aplicación del impuesto cuya tributación está determinada de antemano, entonces la venta de la tarjeta regalo sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, el usuario adquiere la tarjeta y la paga. Con ello, lo que está haciendo es pagar por adelantado las estancias en los establecimientos rurales de las que él mismo o, en caso de posterior transmisión, el último tenedor de la tarjeta disfrutará con posterioridad, es decir, está pagando por anticipado la realización de una prestación de servicios de hostelería.
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Dado que la estancia en un alojamiento rural es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por los pagos anticipados realizados con anterioridad a la prestación se devengará el impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.
En consecuencia, la venta de una tarjeta regalo que da derecho a permanecer un número de días en establecimientos rurales situados en el territorio de aplicación del impuesto es una operación sujeta al mismo, que determinará su repercusión al adquirente de dicha tarjeta.
El tipo impositivo aplicable a la venta de las tarjetas regalo por parte de la entidad consultante será el correspondiente a las prestaciones de servicios de hostelería, ya que éste es el servicio que se está prestando. En este sentido, el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992 dispone la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a la prestación de los siguientes servicios:
“Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
Por tanto, el tipo impositivo aplicable a la venta de las tarjetas regalo objeto de consulta será el 7 por ciento.
4.- En lo que se refiere a la actuación del prestador del servicio (establecimiento rural), éste facturará a la entidad consultante la prestación correspondiente, que también quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta y al tipo impositivo del 7 por ciento. No obstante lo anterior, cabe la posibilidad que las facturas sean emitidas por la propia entidad consultante en los términos previstos en el artículo 5 del Reglamento de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992