El IVA soportado de ejercicios anteriores puede deducirse en declaraciones posteriores mientras no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho de deducción (art. 99.3 LIVa). La deducción requiere que las cuotas estén debidamente contabilizadas y que concurran los requisitos del art. 92.2 LIVa (relación causal con operaciones sujetas y no exentas). No existe prohibición normativa a ejercitar la deducción de IVA de los últimos 4 años en la declaración del primer trimestre de 2010, pero dicho ejercicio está supeditado al cumplimiento íntegro de los requisitos de deducibilidad y a que no haya mediado caducidad del derecho.
Hechos
La mancomunidad de municipios consultante explota una depuradora. El mantenimiento de la depuradora se contrata con una empresa externa que expide tres facturas mensuales. El 45 por ciento del agua ya depurada se vende a una comunidad de regantes a la que se repercute el Impuesto.
Cuestión planteada
Posibilidad de declarar el IVA soportado de los últimos 4 años en la declaración del primer trimestre de 2010. Procedimiento y requisitos para pasar al régimen de declaración mensual.
Contestación
1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto al plazo para proceder a ejercitar el derecho a la deducción, el artículo 98. Uno de la Ley del Impuesto establece que, con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.
Por su parte, el artículo 99, apartado tres y cuatro, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
(…).”.
Lo anterior se complementa con lo dispuesto en el artículo 100 de la propia Ley del Impuesto según el cual “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.”.
La interpretación conjunta de dichos apartados conduce a la conclusión de que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en un determinado período se puede ejercitar tanto en el período en el que las cuotas se han soportado como en los sucesivos, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho a deducir.
En consecuencia, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la consultante podrá deducir el IVA soportado correspondientes a los gastos de mantenimiento de la depuradora los efectuados durante los años 2006, 2007, 2008 y 2009, en las declaraciónes-liquidaciónes correspondientes a periodos impositivos posteriores al que las cuotas fueron soportadas siempre que no hubieran transcurrido el plazo de cuatro años desde la fecha del devengo de las operaciones, como así parece deducirse del contenido de la consulta.
2.- De conformidad con lo establecido en el artículo 97 de la Ley 37/1992, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo dicha consideración, entre otros, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Por consiguiente, para que el sujeto pasivo con derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido pueda hacer uso del mencionado derecho tendrá que estar en posesión de una factura que reúna la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 29).
3.- La ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (Boletín Oficial del Estado del 25), ha dado una nueva redacción a los artículos 115 y 116 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al objeto de instrumentar el cambio en el sistema de devoluciones del IVA.
Las modificaciones introducidas generalizan para todos los contribuyentes que opten por ello, la posibilidad de aplicar un sistema consistente en la solicitud del saldo a su favor pendiente al final de cada periodo de liquidación, cuya periodicidad será, en este caso, mensual.
El desarrollo reglamentario del nuevo sistema de devolución mensual se encuentra establecido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (BOE del 27).
4.- De conformidad con lo previsto en el artículo 30 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido, para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.uno de la Ley del Impuesto.
El registro de devolución mensual se gestionará por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra.
De conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 30 citado anteriormente, serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos:
“a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se refiere el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.
e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 94, 97, 98, 99, 100, 115, 116. RIVA RD 1624/1992 art. 30