El tipo de IVA aplicable es el 21 % como tipo general (art. 90.1, Ley 37/1992), salvo que concurran supuestos de tipo reducido del 10 % (art. 91.1) o 4 % (art. 91.2). Para productos alimentarios, la calificación depende de su naturaleza (alimentos básicos vs. bebidas alcohólicas/refrescantes), estado (natural vs. transformado) y destino (consumo humano/animal). El tipo vigente es el del momento del devengo de la operación.
Hechos
El consultante es una persona física que plantea la creación de una sociedad mercantil cuya actividad será la comercialización de tres productos: nódulos de kéfir, scobys (Symbiotic Culture of Bacteria and Yeast), para fermentar kombucha, y yogures tradicionales.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cuestiona el tipo impositivo aplicable a dichos productos.
Contestación
1.- El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), determina que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Asimismo, el apartado Dos establece que “el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
El artículo 91 de la Ley 37/1992 establece los siguientes tipos reducidos:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior:
a) Las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
b) Las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada, en polvo y fermentada.
d) Los quesos.
e) Los huevos.
f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
g) Los aceites de oliva.”
2.- La Subdirección General de Análisis, Coordinación y Estadística del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, en relación con los productos objeto de consulta, nódulos de kéfir y scobys, y a petición de esta Dirección General, ha emitido el siguiente informe, de fecha 17 de octubre de 2024:
“Nódulos de Kéfir: En la normativa nacional no está regulado el kéfir. Solo se menciona en el Código Alimentario Español (CAE) en el punto dedicado a las leches fermentadas o acidificadas, en relación con el envasado.
El kéfir sí está definido en la norma Codex para leches fermentadas, de la forma que sigue:
"Cultivo preparado a partir de gránulos de kéfir, Lactobacillus kefiri, especies del género Leuconostoc, Lactococcus y Acetobacter que crecen en una estrecha relación específica. Los gránulos de kéfir constituyen tanto levaduras fermentadoras de lactosa (Kluyveromyces marxianus) como levaduras fermentadoras sin lactosa (Saccharomyces unisporus, Saccharomyces cerevisiae y Saccharomyces exiguus).
Los nódulos de Kéfir forman parte de la composición del Kéfir y son un ingrediente imprescindible para la obtención del Kéfir.
Scobys, para fermentar kombucha: El Scoby es un cultivo simbiótico de bacterias y levaduras que se usa para fermentar el té y producir Kombucha, formado parte de la composición de ésta.
El Scoby forma parte de la composición de la Kombucha y es un ingrediente imprescindible para la obtención de la Kombucha.
Conclusión: Ambos productos pueden ser considerados alimentos, al ser ingredientes de productos alimenticios.”
3.- Asimismo, en relación con los yogures, el Real Decreto 271/2014, de 11 de abril, por el que se aprueba la Norma de Calidad para el yogur o yoghourt (BOE del 28 de abril), establece en su artículo 2 la definición de yogur como sigue:
“1. «Yogur» o «yoghourt»: El producto de leche coagulada obtenido por fermentación láctica mediante la acción de Lactobacillus delbrueckii subsp. bulgaricus y Streptococcus thermophilus a partir de leche o de leche concentrada, desnatadas o no, o de nata, o de mezcla de dos o mas de dichos productos, con o sin la adición de otros ingredientes lácteos indicados en el apartado 2 del artículo 5, que previamente hayan sufrido un tratamiento térmico u otro tipo de tratamiento, equivalente, al menos, a la pasterización.
El conjunto de los microorganismos productores de la fermentación láctica deben ser viables y estar presentes en la parte láctea del producto terminado en cantidad mínima de 1 por 107 unidades formadoras de colonias por gramo o mililitro.
2. «Yogur pasterizado después de la fermentación»: El producto obtenido a partir del yogur que, como consecuencia de la aplicación de un tratamiento térmico posterior a la fermentación equivalente a una pasterización, ha perdido la viabilidad de las bacterias lácticas específicas y cumple todos los requisitos establecidos para el yogur en esta norma, salvo las excepciones indicadas en ella.”
Por otra parte, el artículo 3 determina los tipos de yogur y sus denominaciones, a cuyo tenor:
“Según los productos añadidos, antes o después de la fermentación o la aplicación del tratamiento térmico después de la fermentación, en su caso, los yogures se clasifican en los siguientes tipos:
1. Yogur natural. Es el definido en el apartado 1 del artículo 2.
2. Yogur natural azucarado. Es el yogur natural al que se han añadido azúcar o azúcares comestibles.
3. Yogur edulcorado. Es el yogur natural al que se han añadido edulcorantes autorizados.
4. Yogur con fruta, zumos y/u otros alimentos. Es el yogur natural al que se han añadido frutas, zumos y/u otros alimentos.
5. Yogur aromatizado. Es el yogur natural al que se han añadido aromas y otros ingredientes alimentarios con propiedades aromatizantes autorizados.
6. Yogur pasterizado después de la fermentación. Es el definido en el apartado 2 del artículo 2.”
Y, como materias primas del yogur, establece el artículo 4 las siguientes:
“1. En todos los yogures: Leche, leche concentrada, desnatadas o no, nata o mezcla de dos o más de estos productos.
2. En diferentes tipos de yogures:
a) En los yogures naturales azucarados, azúcar y/o azúcares comestibles.
b) En los yogures edulcorados, edulcorantes autorizados.
c) En los yogures con fruta, zumos y/u otros alimentos, ingredientes tales como frutas y hortalizas (frescas, congeladas, en conserva liofilizadas o en polvo), puré de frutas, pulpa de frutas, compota, mermelada, confitura, jarabes, zumos, miel, chocolate, cacao, frutos secos, coco, café, especias y otros alimentos procesados o no.
d) En los yogures aromatizados, aromas y otros ingredientes alimentarios con propiedades aromatizantes autorizados.”
Asimismo, establece en el artículo 5 las adiciones esenciales o facultativas del yogur:
“1. Adiciones esenciales. La coagulación del yogur se obtendrá únicamente por la acción conjunta de cultivos de Lactobacillus delbrueckii subsp. bulgaricus y Streptococcus thermophilus.
2. Adiciones facultativas:
a) Leche en polvo en cantidad máxima de hasta el 5 por 100 m/m en el yogur natural definido en el artículo 3.1, y de hasta el 10 por 100 m/m en los otros tipos de yogures.
Nata en polvo, suero en polvo, proteínas de leche y/u otros productos procedentes del fraccionamiento de la leche en cantidad máxima de hasta el 5 por 100 m/m en el yogur natural definido en el artículo 3.1, y de hasta el 10 por 100 m/m en los otros tipos de yogures.
b) En los yogures con fruta, zumos y/u otros alimentos y en los yogures aromatizados, azúcar y/o azúcares comestibles y/o edulcorantes autorizados.
c) En los yogures con fruta, zumos y/u otros alimentos, aromas y otros ingredientes alimentarios con propiedades aromatizantes autorizados.
d) Gelatina, únicamente en los yogures con fruta, zumos y/u otros alimentos y en los aromatizados, con una dosis máxima de 3 g/kg de yogur.
Cuando además de la gelatina se utilicen estabilizantes, la cantidad máxima total será de 3 g/kg de producto terminado.
e) Almidones comestibles, modificados o no, distintos de aditivos alimentarios, únicamente en los yogures con fruta, zumos y/u otros alimentos y en los aromatizados con una dosis máxima de 3 g/kg de producto terminado.”
4.- Tanto el yogur como el kéfir, se describen en relación con la leche fermentada en la Norma Codex para leches fermentadas como sigue:
“2.1 La leche fermentada es un producto lácteo obtenido por medio de la fermentación de la leche, que puede haber sido elaborado a partir de productos obtenidos de la leche con o sin modificaciones en la composición según las limitaciones de lo dispuesto en la Sección 3.3, por medio de la acción de microorganismos adecuados y teniendo como resultado la reducción del pH con o sin coagulación (precipitación isoeléctrica). (…)
Ciertas leches fermentadas se caracterizan por un cultivo específico (o cultivos específicos) utilizado para la fermentación del siguiente modo:
Yogur: cultivos simbióticos de Streptococcus thermophilus y Lactobacillus delbrueckii subesp. Bulgaricus.
Yogur en base a cultivos alternativos: Cultivos de Streptococcus thermophilus y toda especie de Lactobacillus.
Leche acidófila: Lactobacillus acidophilus.
Kefir: Cultivo preparado a partir de gránulos de kéfir, Lactobacillus, Lactococcus y Acetobacter que crecen en una estrecha relación específica. Los gránulos de kéfir constituyen tanto levaduras fermentadoras de lactosa (Kluyveromyces marxianus) como levaduras fermentadoras sin lactosa (Saccharomyces unisporus, Saccharomyces cerevisiae y Saccharomyces exiguus).
Podrán agregarse otros microorganismos aparte de los que constituyen el cultivo específico (o cultivos específicos) especificados anteriormente.
2.2 Leche fermentada concentrada es una Leche Fermentada cuya proteína ha sido aumentada antes o luego de la fermentación a un mínimo del 5,6%. Las leches fermentadas concentradas incluyen productos tradicionales tales como Stragisto (yogur colado), Labneh, Ymer e Ylette.
2.3 Las leches fermentadas aromatizadas son productos lácteos compuestos, tal como se define en la Sección 2.3 de la Norma General para la Utilización de Términos Lácteos (CODEX STAN 206-1999) que contienen un máximo del 50 % (w/w) de ingredientes no lácteos (tales como carbohidratos nutricionales y no nutricionales, frutas y verduras así como jugos, purés, pastas, preparados y conservadores derivados de los mismos, cereales, miel, chocolate, frutos secos, café, especias y otros alimentos aromatizantes naturales e inocuos) y/o sabores. Los ingredientes no lácteos pueden ser añadidos antes o luego de la fermentación.
2.4 Las bebidas a base de leche fermentada son productos lácteos compuestos, según se definen en la Sección 2.3 de la Norma General para el Uso de Términos Lecheros (CODEX STAN 206-1999), obtenidas mediante la mezcla de Leche Fermentada, según se describen en la Sección 2.1, con agua potable, con o sin el agregado de otros ingredientes tales como suero, otros ingredientes no lácteos, y aromatizantes. Las bebidas a base de leche fermentada tienen un contenido mínimo de leche fermentada del 40% (m/m).
Se podrían agregar otros microorganismos al margen de los que constituyen los cultivos de microorganismos inocuos.”
5.- En consecuencia, esta Dirección General determina que resultarán aplicables a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de cada producto los siguientes tipos impositivos:
1º. Para los nódulos de kéfir, como levaduras fermentadoras, cualquiera que sea su destino, dado que constituyen un producto susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente para la obtención de productos utilizados para la nutrición humana o animal, en este caso kéfir, resultará aplicable el tipo impositivo del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.2.º de la Ley 37/1992.
2º. Para los scobys, como cultivo simbiótico de bacterias y levaduras para la fermentación, en la medida que constituya un producto susceptible de ser utilizado habitual e idóneamente para la obtención de productos del artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley del Impuesto, utilizados para la nutrición humana o animal, en este caso kombucha, sería de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento, confirme al artículo 91.Uno.1 de la Ley 37/1992.
Por otra parte, conforme al informe recibido en abril de 2021, a petición de esta Dirección General, de la Dirección General de la Industria Alimentaria del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, mencionado en la contestación vinculante V1519-21, a la cual se remite, la kombucha tiene la consideración de bebida refrescante y, por ende, cuando en su elaboración se hubieran añadido azúcares u otros edulcorantes, se trataría de un producto cuyas entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones tributan al 21 por ciento, excluidas del 10 por ciento, conforme al artículo 91.Uno.1.1.º.a) de la Ley del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los scobys objeto de consulta, siempre que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación fuesen susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de los bienes que tributan al tipo impositivo del 10 por ciento, a que se refiere el artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley 37/1992.
No obstante, siguiendo el criterio establecido en la contestación vinculante de 27 de enero de 2015, consulta V0238-15, cuando los scobys fuesen susceptibles de ser utilizados únicamente en la elaboración de kombucha que tenga la consideración de bebida refrescante con azúcar o edulcorante añadidos, tributarán al 21 por ciento.
3º. En el caso del yogur, así como del kéfir, ambos se encuentran dentro de la definición por la norma Codex para las leches fermentadas, por tanto, cuando se trate de productos considerados leche fermentada tributarán al tipo impositivo reducido del 4 por ciento conforme al artículo 91.Dos.1.1.º de la Ley 37/1992.
No obstante, en el caso del kéfir de agua, este no puede considerarse leche fermentada, tributando, por tanto, al tipo impositivo del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90 y 91