En prestaciones de servicios profesionales (abogados), el IVA se devenga cuando concluye cada servicio gravado, no por la emisión de factura o minuta. Si mediara pago anticipado previo a la realización de la prestación, el devengo se traslada al momento del cobro parcial o total por ese importe. La repercusión del impuesto debe efectuarse íntegramente sobre el cliente, diferenciando pagos anticipados (sujetos a devengo inmediato) de reembolsos de gastos (que no constituyen operación gravada). En el caso consultado, los 600 € de "provisión de fondos" generan devengo de IVA si no compensan gastos efectivos del profesional en nombre del cliente.
Hechos
El consultante es un abogado que prestó servicios a un cliente durante los años 2000 a 2006. Como el consultante preveía que sus honorarios no iban a ser satisfechos, como así fue, no expidió factura limitándose a expedir una propuesta de minuta en la que no se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaba las operaciones. Dicha minuta fue rechazada por el cliente y el consultante reclamó la deuda judicialmente en enero de 2008. El tribunal dictó sentencia el 7 de noviembre de 2008 condenando al cliente al pago de parte del importe de la propuesta de minuta. El cliente hizo un pago parcial del importe de la deuda de 3.329,92 euros en enero de 2008. Asimismo, el cliente de la consultante había efectuado una denominada provisión de fondos por 600 euros.
Cuestión planteada
Repercusión del Impuesto
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 2º, párrafo primero de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que se devengará el Impuesto: “2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.”
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, el devengo en las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y efectuadas por abogados se produce cuando concluya cada uno de los servicios gravados por dicho Impuesto, salvo que se produzcan pagos anteriores a la realización de tales servicios, en cuyo caso, el devengo se produce en el momento del cobro total o parcial de dichos importes.
A dichos efectos, aunque en su caso puede constituir un medio de prueba del momento de realización de los servicios, la fecha de la factura o su expedición no determina que la misma se corresponda con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, como tampoco determina el momento del citado devengo la emisión de una simple minuta profesional, contenga esta o no el Impuesto que grava las operaciones efectuadas.
Sin embargo, si con anterioridad a la realización de las prestaciones de servicios profesionales a que se refiere el escrito de consulta, se hubiera percibido por el consultante algún pago anticipado, el Impuesto sobre el Valor Añadido se habrá devengado con ocasión de dicho pago y por el importe efectivamente percibido. Así parece haber sucedido en el caso de la percepción de los 600 euros en concepto de “provisión de fondos”, si dicho importe no tuviera por objeto compensar los gastos en los que pudiera incurrir el consultante en nombre de su cliente.
No tiene la consideración de pago anticipado el importe de 3.329,92 euros pagado en el mes de enero de 2008 por el cliente al consultante, con ocasión de la reclamación judicial, pues en dicha fecha ya se habían realizado las operaciones y devengado el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 88, apartados uno a cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”
De acuerdo con lo expuesto, en el momento de producirse el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por el consultante, éste debería haber procedido a la repercusión de dicho Impuesto mediante la expedición de la correspondiente factura.
El hecho, referido en el escrito de consulta, según el cual el consultante no expidió dicha factura por considerar que su cliente no iba a estar de acuerdo con los honorarios exigidos no exime de la citada obligación de repercusión, ni de las correlativas de declaración y, en su caso, ingreso de las cuotas correspondientes por el Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante debería haber expedido factura por las operaciones realizadas, repercutir el Impuesto y declarar e ingresar el mismo y, en su caso, como así sucedió, reclamar judicialmente los importes adeudados por su cliente.
Transcurrido un año desde la fecha de devengo de las operaciones, el consultante perdió el derecho a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, según preceptúa el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992, sin perjuicio, no obstante, de la obligación de declaración e ingreso de las correspondientes cuotas.
3.- El artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
El artículo 80, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Por tanto, fijada provisionalmente la base imponible de las operaciones con ocasión de la emisión de la minuta y, fijada definitivamente esta por sentencia judicial, el consultante deberá modificar la misma, conforme se regula en el artículo 80 de la Ley 37/1992.
4.- El artículo 78, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Cuatro. Cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:
1º. Los casos en que la repercusión expresa del Impuesto no fuese obligatoria.
2º. Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º de este artículo.”
De acuerdo con lo expuesto y con lo señalado en el escrito de consulta, en el sentido de que la reclamación judicial por impago se refirió exclusivamente al importe de la minuta, en la que no se incluyeron las correspondientes cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las operaciones que el cliente adeudaba al consultante ha de entenderse como la base imponible de las mismas, sin incluir, por tanto, el Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Art.75