La subvención para acondicionamiento inicial de edificio destinado a casa rural constituye rendimiento de actividad económica (art. 27.1 LIRPF) calificable como subvención de capital —no corriente—, cuya imputación se rige por el régimen de amortización de IS (art. 28.1 LIRPF): se imputa en la medida en que se amorticen las inversiones financiadas (obras de acondicionamiento y mobiliario), conforme a los porcentajes y plazos de la Tabla de Amortizaciones Oficiales (art. 14.1.b LIRPF), sin que proceda deducción directa como gasto del ejercicio sino integración en base imponible según ritmo amortizador de los activos subyacentes.
Hechos
La consultante es propietaria de un edificio en el que realizó a lo largo del año 2011 unas obras de adaptación para convertirlo en una casa rural y explotarlo como tal. Asimismo procedió durante 2011 a adquirir mobiliario y enseres para el desarrollo de la actividad de turismo rural en el inmueble referido. Las obras consistieron en una nueva distribución de las dependencias existentes con la consiguiente modificación de tabiquería, nuevas instalaciones de electricidad, fontanería y calefacción no existentes hasta entonces.
Para afrontar el coste de dichas obras la consultante solicitó de la Junta de Castilla y León una subvención que le fue concedida en 2011 y pagada en 2013.
La consultante inició la actividad de turismo rural en el inmueble referido en el año 2012.
Cuestión planteada
1. Tributación de la subvención percibida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se pide que se determine la deducibilidad de las inversiones realizadas por la consultante para la explotación de la casa rural, determinando, en su caso, el porcentaje y plazo de amortización que corresponde aplicar al coste de las obras y del mobiliario y enseres referidos.
Contestación
1. La subvención percibida, en la medida en que tiene por objeto el acondicionamiento por primera vez de un edificio para explotarlo como casa rural, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimientos de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, que dice:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Según establece el artículo 28.1 de la LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este mismo artículo, en el artículo 30 de esta misma Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.
Dicho lo anterior, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.
Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
De acuerdo con la documentación obrante en el expediente, ésta deberá aplicarse a una serie de inversiones, entre los que se encuentra las obras de acondicionamiento realizadas en el edificio para adaptarlo a casa rural y la adquisición de mobiliario y enseres, por lo que estamos ante una subvención de capital.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (BOE de 29 de noviembre) dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS-: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención deberá imputarse en la misma medida en que se amorticen las inversiones realizadas con cargo a la misma.
Por último, debe señalarse que los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento.
2. Respecto de la segunda cuestión planteada, el apartado 1 del artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) -en adelante RIRPF-, establece:
“Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.
Conforme a lo anterior, los bienes se incorporan al patrimonio empresarial o profesional por el valor de adquisición que, según las normas previstas para el cálculo de variaciones patrimoniales tuvieran en el momento de la afectación del elemento patrimonial, es decir, el coste de adquisición más las inversiones o mejoras (en el presente caso, las correspondientes a las obras de adaptación) y menos las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose, en todo caso, la amortización mínima.
Sin perjuicio de lo anterior, en todo caso, la deducibilidad de los gastos de amortización tanto de los inmuebles, como del mobiliario y enseres destinados a la actividad de hostelería, por la consultante estará supeditada al cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 11 del TRLIS y en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto) –en adelante RIS-.
En particular, el apartado 1 del artículo 11 del TRLIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.
El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a cinco años.
2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a cinco años e inferior a ocho años.
3.º 2, 5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.
c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
e) El sujeto pasivo justifique su importe.
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d)”.
Las tablas de amortización oficialmente aprobadas constan como anexo al RIS. Las instrucciones para la aplicación de la tabla de amortización disponen que:
“Primera. Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.
Segunda. Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.
Tercera. Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.
Cuarta. A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 2 del presente Reglamento, se entenderá que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada.”
Asimismo, el artículo 1.2 del RIS establece que será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido el valor del suelo.
No obstante, en materia de amortizaciones del inmovilizado material, en base a la regla 4ª del artículo 30 de la LIRPF y con arreglo al artículo 30 del RIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa se determinará teniendo en cuenta las especialidades reguladas en el referido artículo 30 del RIRPF. La primera de ellas establece que:
“Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto”.
La tabla de amortización simplificada a que se refiere el artículo anterior es la aprobada por la OM de 27 de marzo de 1998.
Por último, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14.1.b), 27.1 y 28.1RD 439/2007, art. 23.1