La escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS únicamente si ambas alternativas cumplen simultáneamente: (i) el patrimonio segregado constituye rama de actividad autónoma con capacidad de funcionamiento independiente; (ii) persisten en la transmitente elementos patrimoniales que también forman rama(s) de actividad; (iii) la actividad económica que desarrollará la adquirente existía previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial identificable y afectado a esa explotación.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, se dedica a la prestación de servicios profesionales de auditoría y asesoramiento y a la compraventa, edificación y venta, promoción, arrendamiento y administración de inmuebles.
Es titular de un terreno en el que están ubicadas sus oficinas, pero que está calificado urbanísticamente para poder construir 6 viviendas más, que tenía previsto promover en un futuro.
Desde su constitución está participada por un único socio, residente en España.
Con el fin de conseguir una mejor gestión de la actividad a nivel económico, financiero y comercial, así como delimitar y controlar los riesgos frente a terceros, se pretende llevar a cabo una reestructuración empresarial, para lo cual se está planteando dos opciones:
- Realizar una escisión parcial de forma que se aporte la actividad de promoción inmobiliaria, con todos sus elementos materiales, excluido el inmueble afecto a la actividad de auditoría y asesoramiento, a una empresa ya existente, que tiene por actividad la promoción inmobiliaria.
- Realizar una escisión parcial de forma que se aporte a una empresa ya existente, dedicada a la promoción inmobiliaria, la actividad de promoción inmobiliaria, con todos sus elementos materiales, incluido el inmueble afecto a la actividad de auditoría y asesoramiento de forma que, esta empresa a la que se traspasa la rama de actividad de promoción inmobiliaria arrendará dicho inmueble a la entidad de auditoría y asesoría. En consecuencia, las dos actividades se desarrollarán en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión.
De esta forma, la entidad consultante tendrá por objeto, tras la reestructuración, la prestación de servicios profesionales de auditoría y asesoramiento y cumpliría los requisitos de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales.
Cuestión planteada
Si las dos opciones de la escisión parcial que se pretende puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que tanto el patrimonio que se escinde como el que persiste en sede de la consultante constituya cada uno de ellos de manera individualizada una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…..”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado en el escrito de consulta, no se dispone de información suficiente para determinar si el patrimonio segregado, la actividad de promoción inmobiliaria, con todos sus elementos materiales, incluido o excluido el inmueble afecto a la actividad de auditoría y asesoramiento, cuenta o no con una gestión y organización diferenciada del resto, que permitiera considerar que el mismo tiene la consideración de rama de actividad, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, para que la operación descrita pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En cuanto a la actividad que se mantendría en sede de la entidad consultante, la prestación de servicios profesionales de auditoría y asesoramiento, puede indicarse que en este caso, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio que permanezca en la entidad transmitente algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la misma a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría si, aunque se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en este caso concreto, parece que el patrimonio que no se segrega y permanece en la entidad transmitente, formado por la actividad de prestación de servicios profesionales de auditoría y asesoramiento, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
No obstante, la existencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, depende de circunstancias que son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se pretende conseguir una mejor gestión de la actividad a nivel económico, financiero y comercial, así como delimitar y controlar los riesgos frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96