Las operaciones consultadas quedan sujetas al IVA como entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresario a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial, conforme al artículo 4.1 de la LIVA. La exención por transmisión de activo empresarial del artículo 7 LIVA no resulta aplicable salvo que concurran sus requisitos específicos: transmisión de totalidad del patrimonio a un único adquirente que continúe la actividad (letra a), operación asimilada a fusión/escisión con régimen tributario en la Ley 29/1991 (letra b), o transmisión mortis causa a continuador (letra c). Descarta cobertura exencional y abre tributación ordinaria con derecho a deducción de IVA soportado en operaciones previas, conforme régimen estándar de actividades económicas.
Hechos
El consultante, casado en régimen económico de gananciales, desarrolla dos actividades económicas, la transporte por autotaxis (epígrafe 721.1 del IAE) y la de hostal (grupo 682 del IAE).
Por jubilación desea vender los siguientes bienes: la licencia del taxi, el vehículo destinado a la actividad de autotaxis y dos bienes inmuebles. Estos bienes inmuebles son dos pisos contiguos que están unidos, en estos pisos se desarrolla la actividad de hostal y además es la vivienda habitual del matrimonio.
Desde 1 de enero de 2005, el rendimiento neto de estas actividades se determina por el método de estimación objetiva.
Cuestión planteada
1ª Tributación de estas operaciones en el IVA.
2ª Tributación de estas ventas en el IRPF.
Contestación
1ª Tributación de estas operaciones en el IVA.
Primero.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, la disposición adicional segunda. uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
De la breve descripción de los hechos efectuada por el consultante parece que hay que concluir que, en el caso de la transmisión de la licencia de taxi junto con el vehículo autotaxi, estamos en presencia de la transmisión de una rama de actividad del empresario, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 7.1º b) de la Ley 37/1992, como se ha expuesto en los párrafos anteriores.
Por el contrario, parece que en el caso de la transmisión de dos inmuebles afectos parcialmente a la actividad de hostelería, se trata de una simple transmisión de activos empresariales, no susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma, por tanto, esta transmisión de inmuebles, en la proporción en que esta afecta a la actividad empresarial, sería una transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Finalmente, la transmisión de la parte del inmueble que constituye la vivienda habitual del empresario, que no esta afecta a actividad empresarial alguna, es una transmisión no empresarial sino entre particulares sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Segundo.- Por lo que se refiere a la transmisión de la parte del inmueble afecto a la actividad empresarial, se trata de una transmisión sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que de conformidad con lo previsto en el número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 estará exenta por tratarse de una “segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (…)".
No obstante, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto, recoge la posibilidad de que la exención señalada en el número 1 anterior “sea objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”.
A estos efectos, el segundo párrafo del mencionado precepto continúa diciendo lo siguiente: “Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) que dispone que:
"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Considerando que el régimen económico aplicable a los transmitentes es el de sociedad de gananciales, la naturaleza ganancial del inmueble transmitido determina que éste se entienda afecto (en la parte dedicada a hostal) al desarrollo de una actividad empresarial o profesional aun cuando se haya ejercido únicamente por uno de los cónyuges.
Consecuentemente, la entrega de la parte del inmueble destinada al negocio de hostelería estará sujeta al Impuesto si bien le resultará de aplicación la exención referida en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 salvo que el adquirente solicite a los transmitentes la renuncia a la misma con los requisitos a que se refiere el precitado artículo 20 en su apartado dos.
Tercero.- Finalmente, la transmisión de la parte del inmueble que constituye la vivienda habitual del empresario, que no esta afecta a actividad empresarial alguna, es una transmisión no empresarial sino entre particulares sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
2ª Tributación de estas operaciones en el IRPF.
Por lo que se refiere a este Impuesto, la venta de los bienes descritos constituyen para los propietarios de los mismos una ganancia o pérdida patrimonial, tal como establece el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo).
No obstante, dada la distinta utilización de los mismos, estos bienes deben diferenciarse entre los que están afectos a actividades económicas y aquellos que no se encuentran afectos a éstas.
Entre los bienes que el consultante pretende transmitir deben considerarse afectos a actividades económicas, la licencia de taxi, el vehículo y la parte de los pisos que esté destinado a hostal, y no afectos, la parte de los pisos que sea la vivienda habitual del consultante.
Por lo que se refiere a qué parte de los pisos se considera afecta a la actividad de hostal, este Centro Directivo no puede pronunciarse al tratarse de una cuestión de hecho, que deberá acreditarse ante los órganos de gestión y comprobación del Impuesto. Ahora bien, debe considerarse afectada la parte de estos pisos que se destine exclusivamente a la actividad de hostal, es decir, la proporción existente entre los metros cuadrados destinados a la actividad y los metros cuadrados totales.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales se determinarán de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del texto refundido de la Ley del Impuesto, que establecen:
“Artículo 32. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.
Artículo 33. Transmisiones a título oneroso.
El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado . Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
No obstante, para la determinación del valor de adquisición de los bienes afectos a actividades económicas, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 35.1.n) del texto refundido que establece:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”
A este respecto, el artículo 38 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) establece:
“Artículo 38. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2.Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”
Una vez determinadas, conforme a lo expresado anteriormente, las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas, a éstas les podrían ser de aplicación los siguientes beneficios fiscales:
1. Transmisión de la licencia del taxi: al tratarse de una transmisión derivada de la jubilación del titular de la actividad y estar, éste, determinando, en el período impositivo en que se transmite la misma, el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, podría ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto , que establece:
“Artículo 40. Reducción de ganancias patrimoniales para determinados elementos patrimoniales afectos.
1. Los contribuyentes que ejerzan la actividad de transporte por autotaxis, clasificada en el epígrafe 721.2 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, reducirán las ganancias patrimoniales que se les produzcan como consecuencia de la transmisión de activos fijos inmateriales, cuando esta transmisión esté motivada por incapacidad permanente, jubilación o cese de actividad por reestructuración del sector.
Asimismo, lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable cuando, por causas distintas a las señaladas en el mismo, se transmitan los activos inmateriales a familiares hasta el segundo grado.
2. La reducción, prevista en el apartado anterior se obtendrá aplicando a la ganancia patrimonial determinada según lo previsto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto, los siguientes porcentajes:
Tiempo transcurrido desde la adquisición del activo fijo inmaterial Porcentaje aplicable
Más de doce años ................................................................................. 100 por ciento
Más de once años.................................................................................. 87 por ciento
Más de diez años .................................................................................. 74 por ciento
Más de nueve años .............................................................................. 61 por ciento
Más de ocho años ................................................................................ 54 por ciento
Más de siete años ................................................................................ 47 por ciento
Más de seis años ................................................................................. 40 por ciento
Más de cinco años ............................................................................... 33 por ciento
Más de cuatro años .............................................................................. 26 por ciento
Más de tres años .................................................................................. 19 por ciento
Más de dos años................................................................................... 12 por ciento
Más de uno año..................................................................................... 8 por ciento
Hasta un año.......................................................................................... 4 por ciento
2. Transmisión de la parte de los pisos que constituyese la vivienda habitual: a la ganancia patrimonial derivada de la vivienda habitual del consultante le podría ser de aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena del texto refundido, que establece:
“Disposición transitoria novena. Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 7.1º, 20 uno 22º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 38, 40; RIVA RD 1624/1992, Art. 8-1;
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 32, 33, 35-1-n), D.T.9ª