La sujeción al IVA de entregas de fincas rústicas por una comunidad de bienes depende de si esta realiza actividad de arrendamiento: en caso afirmativo, la comunidad adquiere condición de empresario y sujeto pasivo, estando las entregas sujetas pero exentas conforme al artículo 20.1.20º LIVA; si no existe actividad de arrendamiento habitual u ocasional, la comunidad carece de condición de empresario y las entregas no están sujetas al impuesto.
Hechos
La consultante es una comunidad de bienes, resultante de la disolución de una entidad mercantil y formada a partir de la adjudicación a todos sus socios, y ahora comuneros, de las fincas rústicas propiedad de la mercantil disuelta. Según se indica en el escrito de consulta, va a transmitir 3 fincas de 7 hectáreas, que son parte de las 60 hectáreas que la entidad mercantil tenía arrendadas hasta el 31 de diciembre de 2007 y en cuyo contrato de arrendamiento se subrogó la citada entidad. El adquirente de las fincas es otra sociedad mercantil. La consultante aclara que la citada comunidad manifiesta en el acta de su constitución no realizar actividades empresariales a efectos del IRPF.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto.
- Exención y, en su caso, posibilidad de renuncia a la aplicación de la misma.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el concepto de empresario a efectos de dicho Impuesto, estableciendo en su apartado uno, letra c), lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”
Consecuentemente, para que la entrega de un bien se halle sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tal y como establece el citado artículo 4, apartado uno de la Ley del citado Impuesto.
El artículo 84, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, sólo en el caso de que la comunidad de bienes consultante lleve a cabo una actividad de arrendamiento de fincas rústicas, según se indica en el escrito de consulta, dicha comunidad tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo del Impuesto, estando sujeta pero exenta del citado tributo la entrega de las dichas fincas.
En otro caso, dicha comunidad no tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco de sujeto pasivo de dicho Impuesto, no estando sujetas las entregas de fincas rústicas que realice.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
Por otra parte, el propio artículo 20, en su apartado dos, establece lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente por el adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.
4.- De la información disponible y, en particular de la dicción del escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante desarrolla una actividad empresarial, consistente en el arrendamiento de fincas rústicas por haberse subrogado en el contrato de arrendamiento de la sociedad mercantil disuelta, parte de las cuales (7 hectáreas; 3 fincas), son objeto de entrega por citada entidad a una sociedad mercantil.
Si ese es el caso, la transmisión de las fincas rústicas efectuada por la entidad consultante, comunidad de bienes que tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, es una operación sujeta al Impuesto y exenta, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la dicha Ley. Sin embargo, si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 8.1 del Reglamento de dicho Impuesto, la entidad consultante, que efectúa la entrega de las fincas rústicas podrá renunciar a la aplicación de la referida exención.
Finalmente, por lo que se refiere a la justificación por parte de la entidad consultante de su condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno-letras c), 20-uno-20º y 29-dos