La entidad consultante y la fundación creada tienen la consideración de entidades vinculadas si la primera ostenta o puede ostentar control sobre la segunda conforme a los criterios del artículo 42 del Código de Comercio (mayoría de derechos de voto, facultad de designación de administradores o influencia dominante). De concurrir esta condición, las operaciones entre ambas deben valorarse a valor de mercado y documentarse con arreglo al artículo 16 TRLIS, salvo que la entidad consultante no supere 10 millones de euros de cifra neta de negocios y el volumen conjunto de operaciones con vinculadas no exceda 100.000 euros, o resida en Estado miembro de la UE con acreditación de motivos económicos válidos.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que agrupa a profesionales de la diabetes y que no ha sido declarada de utilidad pública. En mayo de 2006, constituyó una fundación, la cual está domiciliada en la misma sede social que la consultante y comparte recursos con esta última (gastos de suministros, servicios de asesoramiento). El comité ejecutivo del patronato de la fundación está integrado en parte por personas que ejercen cargos en la Junta Directiva de la entidad consultante y otros cargos elegidos por la propia Junta Directiva.
Entre los fines fundacionales se incluyen: la promoción de la calidad asistencial y de la relevancia social de la diabetes así como el fomento de la investigación y docencia sobre dicha enfermedad.
Cuestión planteada
Se plantea si la entidad consultante y la fundación creada tienen la consideración de entidades vinculadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, si las operaciones realizadas entre ambas deben valorarse a valor de mercado y documentarse con arreglo a lo dispuesto en dicho precepto.
Contestación
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero de 2011, establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º (…)
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(…)
(…) La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…)”
A su vez, el artículo 42 del Código de Comercio establece lo siguiente:
“(…) Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
Posea la mayoría de los derechos de voto.
Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
A efectos de determinar si existe vinculación entre la entidad consultante y la mencionada fundación conviene precisar, con carácter previo, que el apartado 3 del artículo 7 del TRLIS dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades se designarán, abreviada e indistintamente, por las denominaciones sociedades o entidades a lo largo de la ley del Impuesto. En consecuencia, donde la norma se refiere a administrador y sociedad, el término ha de entenderse comprensivo de patrono y fundación, por ser ésta última sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones:
“1. En toda fundación deberá existir, con la denominación de Patronato, un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos.
2. Corresponde al Patronato cumplir los fines fundacionales y administrar con diligencia los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, manteniendo el rendimiento y utilidad de los mismos.”
Por su parte, el artículo 15.1 de dicho texto legal establece lo siguiente:
“1. El Patronato estará constituido por un mínimo de tres miembros, que elegirán entre ellos un Presidente, si no estuviera prevista de otro modo la designación del mismo en la escritura de constitución o en los Estatutos.
Asimismo, el Patronato deberá nombrar un Secretario, cargo que podrá recaer en una persona ajena a aquel, en cuyo caso tendrá voz pero no voto, y a quien corresponderá la certificación de los acuerdos del Patronato.”
En el supuesto concreto planteado únicamente se describe la composición del comité ejecutivo del patronato fundacional. Ante la ausencia de datos acerca de la identidad de los miembros del patronato de la fundación creada, este Centro Directivo no puede valorar si concurre alguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, aplicable a todo sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades aun cuando no revista forma mercantil, por lo que no puede determinar si existe o no vinculación entre la entidad consultante y la fundación señalada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.d) del TRLIS.
No obstante lo anterior, en la medida en que concurra alguna de las situaciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio que determine la existencia de una relación de control entre la asociación consultante y la fundación señalada, ambas entidades tendrían la consideración de entidades vinculadas.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que, con independencia de la existencia o no de vinculación entre ambas entidades, las donaciones que la entidad consultante pudiese realizar en favor de la mencionada fundación, tanto si son o no destinadas a la dotación fundacional, deberán regirse por lo dispuesto en el artículo 15, apartados 2 y 3, del TRLIS. En efecto , dado que todas las donaciones, recibidas o realizadas, deben valorarse por su valor de mercado, con independencia de la identidad del donante o del donatario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas.
En virtud de lo anterior, la valoración de las mencionadas donaciones, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debería realizarse con arreglo a la regla especial de valoración recogida en el artículo 15.2 del TRLIS, por lo que no resultarían de aplicación las obligaciones de documentación previstas en el artículo 16.2 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 18 y siguientes del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Al margen de las posibles donaciones que la entidad consultante pudiese realizar en favor de la fundación, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la asociación consultante, fuera del ámbito de su actividad ordinaria, presta determinados servicios a la fundación creada: cesión de espacios; asunción de gastos de suministros, prestación de servicios de asesoramiento.
Dichas operaciones, en el supuesto de que existiese vinculación entre la asociación consultante y la fundación creada, tendrían la consideración de operaciones vinculadas, por lo que desde el punto de vista de las obligaciones documentales, quedarían sometidas a lo dispuesto en el artículo 16.2 del TRLIS
En desarrollo de dicho precepto, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en su nueva redacción dada por el Real Decreto 897/2010, de 10 de julio, con efectos para las operaciones vinculadas realizadas en los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, establece lo siguiente:
“1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.
(…)
2. La documentación a que se refiere esta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones, de forma que permita a la Administración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto. En su preparación, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que disponga para otras finalidades. Dicha documentación estará formada por:
a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se entiende por grupo, a estos efectos, el establecido en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus establecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.
Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante podrá optar por preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territorio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.
Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Administración tributaria en plazo y de forma veraz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.
b) La documentación del obligado tributario.
3. No será exigible la documentación prevista en esta Sección a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de la Ley del Impuesto. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
4. Tampoco será exigible la documentación prevista en esta Sección en relación con las siguientes operaciones vinculadas:
(…)
e) Las realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado. En este cómputo se excluirán las operaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º y 4.º siguientes de esta letra.
Lo dispuesto en la letra e) anterior no se aplicará cuando:
1.º Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.
2.º Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
3.º La operación consista en la transmisión de negocios o valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.
4.º La operación consista en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.
(…)
5. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.”
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, únicamente deberán cumplimentarse las obligaciones de documentación, tanto las relativas al grupo como las relativas al obligado tributario, en los términos previstos en los artículos 19 y 20 del RIS, respectivamente, en la medida en que exista vinculación entre la asociación consultante y la fundación creada en los términos del artículo 16.3 del TRLIS, con el fin de justificar que las prestaciones de servicios (cesión de espacio; asunción de gastos o servicio de asesoramiento), realizadas por la entidad consultante en favor de la fundación creada, han sido valoradas a valor de mercado, salvo que resulten de aplicación las excepciones previstas en el artículo 18, apartados 3 y 4, del RIS previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIS/ R.D. 1777/2004: art. 18, 19 y 20.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004: art.16.