La transmisión de la finca rústica afecta a la actividad agrícola genera ganancia patrimonial (art. 34 LIRPF) calculada como diferencia entre valor de adquisición y transmisión. El valor de adquisición se determina por el valor contable (art. 37.1.n) LIRPF), minorado por las amortizaciones practicadas (RD 439/2007), sin que exista exención fiscal por destino de fondos a gastos de actividad. La ganancia patrimonial derivada de la venta es renta del contribuyente independientemente de su reinversión o aplicación posterior en la explotación agrícola.
Hechos
La consultante es propietaria junto con sus hermanos de una finca agrícola y, por problemas económicos derivados de la actividad, proceden a la venta de una parte de la misma.
Cuestión planteada
Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida y la posibilidad de aplicar alguna exención fiscal si el importe obtenido se destina a sufragar los gastos de la actividad agrícola.
Contestación
La transmisión de una finca rústica afecta a una actividad económica generará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, así como en el de sus hermanos, una ganancia o pérdida patrimonial derivada del elemento patrimonial afecto a la actividad agrícola desarrollada.
La ganancia o pérdida patrimonial se determinará de acuerdo con lo dispuesto en artículos 34, 35 y 36 de la Ley 35/2006, del IRPF, que establecen:
“Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
“Artículo 35. Transmisiones a título oneroso.
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
No obstante, al tratarse los elementos transmitidos de bienes afectos a actividades económicas, para la determinación de su valor de adquisición, se deberá estar a lo dispuesto en el artículo 37.1.n) de la Ley 35/2006, del IRPF, que establece:
“n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor.”
A este respecto, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) establece:
“Artículo 40. Determinación del valor de adquisición.
1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.
A estos efectos, se considerará como amortización mínima la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda, según cada caso.
2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”.
En relación con la transmisión del terreno, dado que se trata de un bien no amortizable, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que se hubiera adquirido más el coste de las inversiones y mejoras inherentes al mismo (que tengan la consideración de mayor valor de adquisición) y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes.
Por su parte, en cuanto a las instalaciones construidas sobre el terreno, el valor de adquisición de cada una de ellas será su valor contable, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. La fecha de adquisición de cada una estas instalaciones se entenderá producida con la finalización de su construcción.
Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el importe real por el que se efectúe la enajenación, siempre que no sea inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso se tomaría éste, y el valor contable del elemento del inmovilizado material o intangible transmitido.
Con respecto a la atribución de la ganancia o pérdida patrimonial, debe mencionarse el apartado 5 del artículo 11 de la LIRPF que establece lo siguiente:
“Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
(…)”.
En consecuencia, cada uno de los hermanos deberá computar en su declaración del IRPF la ganancia o pérdida patrimonial que resulte de aplicar su porcentaje de participación al resultado obtenido por la transmisión de la porción de finca vendida.
Resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los transmitentes, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
En cuanto a la segunda de las consultas planteadas, debe señalarse que la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas no contempla como supuesto de exención o no sujeción el hecho de destinar el precio obtenido en la venta de un elemento patrimonial afecto a sufragar resultados negativos de la propia actividad económica desarrollada, por lo que tal circunstancia no permite minorar ni excluir la tributación de la ganancia patrimonial generada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, arts. 33 a 37
RIRPF RD 439/2007, art. 40