El leasing se califica como prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA) hasta que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra, momento a partir del cual se requalifica como entrega de bienes (art. 8.2.5º LIVA) con devengo conforme al art. 75.1.1º LIVA y base imponible constituida por el importe de las cuotas de arrendamiento. La deducción de las cuotas soportadas está supeditada a esta calificación: antes del compromiso, como prestación de servicios; después, como entrega de bienes con régimen de devengo e imputación temporal distinto.
Hechos
El consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento financiero o de "leasing" para la adquisición de un equipo topográfico que utilizará en el desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
Deducción de las cuotas soportadas derivadas de dicho contrato.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados” y que, “a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien (leasing) tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
Por tanto, el contrato de arrendamiento financiero o de leasing puede calificarse a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entrega de bienes o como prestación de servicios. Según dispone el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 el contrato de leasing dará lugar a una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar la opción de compra. En tanto ello no ocurra, el contrato de leasing se califica como una prestación de servicios según prevé el artículo 11.Dos.3º de la citada Ley.
Cuando el contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” da lugar a una entrega de bienes, el devengo del Impuesto se produce con arreglo a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto es, el devengo se produce en el momento en que se formaliza la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad o a la puesta del bien en posesión del arrendatario en caso de que la cláusula de transferencia de la propiedad existiera desde el principio.
La base imponible de esta entrega de bienes está constituida por el importe de las cuotas que quedan por pagar, más el importe de la opción de compra, no incluyéndose en la misma el importe que corresponda a la carga financiera por pago aplazado del precio, que se devengue a partir de ese momento y que se haga constar separadamente en la factura que emita el sujeto pasivo (artículo 78. Dos.1º, segundo párrafo Ley 37/1992).
Mientras la ejecución del contrato de “leasing” constituya una prestación de servicios, el devengo del impuesto se produce, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, según establece el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, la base imponible de cada devengo coincide con el importe de cada una de las cuotas de leasing pactadas, en
la que deben incluirse los intereses exigibles con el pago de cada cuota, por cuanto que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al
de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios.
2.- El artículo 98, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes de dicho precepto que no afectan al supuesto planteado en el escrito de consulta.
Por su parte, el artículo 94, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas soportadas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado conforme a derecho.
El artículo 99, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “en las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”
De otro lado, el artículo 99, apartado tres, párrafo primero de la Ley 37/1992 establece que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Asimismo, el artículo 99, apartado cuatro, párrafos primero y segundo de la citada Ley dispone que “se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.”
De acuerdo con lo expuesto, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas derivadas de un contrato de arrendamiento financiero o de “leasing” objeto de consulta, nace en el momento en el que se devenguen las cuotas correspondientes, en función de la calificación de dicho contrato como de prestación de servicios o de entrega de bienes, entendiéndose soportadas dichas cuotas en el momento en el que el consultante reciba la correspondiente factura.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 98, 99-uno-tres-cuatro