Las primas de seguros colectivos de vida instrumentados como compromisos por pensiones constituyen rendimientos de trabajo en especie cuando se imputan fiscalmente a los trabajadores (carácter voluntario en seguros de cobertura mixta/pensión, obligatorio en seguros de puro riesgo). En IS, las primas son deducibles conforme al artículo 11 TRLIS (gastos necesarios vinculados a la relación laboral). En IRPF, los trabajadores incluyen el importe de la prima como rendimiento en especie valorado por su coste, más ingreso a cuenta, salvo repercusión al perceptor. La tributación de las prestaciones posteriores se rige por IISAJD cuando el contratante sea distinto del beneficiario.
Hechos
La entidad consultante pretende establecer un plan de previsión con sus empleados, en el que tanto la empresa como los propios trabajadores realizarían aportaciones. Este plan de previsión estaría instrumentado en un contrato de seguro colectivo de vida, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las primas pagadas por la empresa al contrato de seguro colectivo de vida descrito anteriormente, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En relación con la fiscalidad de los trabajadores, el artículo 17.1.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
“f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad”
Por tanto, si las primas pagadas por la empresa a contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, se imputan fiscalmente a los trabajadores a quienes se vinculan las prestaciones, se considera rendimiento de trabajo en especie.
También se considera rendimiento de trabajo en especie cuando el contrato de seguro colectivo instrumenta compromisos por pensiones de puro riesgo.
De acuerdo con el artículo 43.1.1º.e) de la Ley 35/2006 estas rentas en especie se valoran por su importe, y a dicho importe será necesario adicionar el ingreso a cuenta correspondiente, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta, según el apartado 2 de este mismo artículo.
Posteriormente, cuando se perciban las prestaciones por los beneficiarios de los contratos de seguros se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones Donaciones, el cual establece que constituye hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea personas distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el artículo 17.2.a).5ª de la ley 35/2006 (artículo 16.2.a).5ª en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que es la norma vigente hasta el 1 de enero de 2007), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones derivadas de la contingencia de fallecimiento tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y cuando derivan de las contingencias de jubilación e invalidez tributan en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se realizará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea el asegurado del contrato de seguro colectivo, de acuerdo con el artículo 9.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La integración de las prestaciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realizará en la medida que las prestaciones percibidas excedan de las primas satisfechas por la empresa y que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las primas pagadas por el propio trabajador.
Estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención, conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
En relación con la fiscalidad de la empresa, los artículos 13.3 y 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinan de forma conjunta el régimen fiscal de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones del personal en activo. Así, el artículo 13.3 establece que:
“3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos regulados en las letras a), b) y c), y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”
Por su parte, el artículo 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al regular la imputación temporal de las contribuciones empresariales a los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones determina que:
“5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.”.
De estos preceptos cabe concluir en los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores, que cuando las primas pagadas se imputan fiscalmente a quienes se vinculen las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consideran gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en ese momento; y al contrario, cuando no exista imputación fiscal de las primas no se consideran gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el momento del pago de las primas, sino en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-c, 9-c, Ley 35/2006 arts. 17-1-f, 17-2-a-5, 43-1-1-e, 43-2, RDLG 4/2004 arts. 13-3, 19-5