La reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (ISD) sobre participaciones donadas se aplica únicamente en la proporción en que dichas participaciones resultaron exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.8.2 de la Ley 19/1991, determinada por la ratio entre activos afectos a la actividad empresarial y patrimonio neto de la entidad. La exención en ganancia patrimonial (artículo 33.3.c) LIRPF) se extiende proporcionalmente a la parte de participaciones que acceda a la reducción sucesoria, condicionada a la afectación ininterrumpida de cinco años previos a la transmisión.
Hechos
La consultante ostenta un 62,4 por 100 de participaciones en una entidad mercantil que tiene como actividad principal la explotación de manera directa, con personal y recursos, de un establecimiento hotelero además de ejercer la actividad de promoción inmobiliaria. El resto de las participaciones las ostentan sus dos hijos y las cónyuges de éstos.
Los socios cumplen con los requisitos legales establecidos para poder aplicar la exención de las participaciones que ostentan, si bien la entidad presenta en su balance algunos activos que podrían tener la consideración de no afectos, por lo que el porcentaje de exención de las participaciones podría ascender aproximadamente a un 70 por 100.
La consultante tiene previsto donar sus participaciones a sus dos hijos por partes iguales.
Cuestión planteada
1. Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la parte exenta de las participaciones donadas y, en consecuencia, de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2. Compatibilidad de los beneficios fiscales aplicables a la figura del derecho civil balear llamada "donación por definición" y de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, y, tanto en caso afirmativo como negativo, aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006.
Contestación
Por lo que respecta a la primera cuestión que se plantea en el escrito de consulta, el criterio de esta Dirección General es que, para un supuesto de transmisión de participaciones en una entidad mercantil como se plantea, la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que, entre otros requisitos, exige la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de tales participaciones, procede con el mismo alcance objetivo de esta.
En ese sentido, el último párrafo del artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que “la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Lógica consecuencia de ello es que cuando la exención en el impuesto patrimonial alcance solo a una parte del valor de las participaciones la reducción en el impuesto sucesorio proceda sobre esa parte. De lo contrario, podría darse el supuesto absurdo de que con una participación mínima en dicho valor se tuviese derecho a una reducción sobre el importe total del mismo.
La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la LIRPF, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta a los donatarios, el segundo párrafo del artículo 36 de la LIRPF establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
En cuanto a la segunda cuestión, los consultantes plantean el tratamiento de la “donación por definición”, figura del derecho civil balear que consiste en la renuncia por legitimarios o descendientes a la legítima o a los derechos sucesorios a cambio de alguna donación o compensación que se reciba o se hubiera recibido de los ascendientes, que habrán de ser de vecindad mallorquina.
En concreto, la “donación por definición” está regulada en los artículos 50 y 51 del Texto Refundido de la Compilación del Derecho Civil de Baleares, aprobada por el Decreto Legislativo 79/1990 (B.O. de las Islas Baleares de 2 de octubre de 1990). Tanto el propio artículo 50 como el artículo 56 de la Ley 22/2006, de 19 de diciembre, de reforma del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Comunidad Autónoma de las Islas Baleares) califican expresamente a esta figura como “pacto sucesorio” a efectos del artículo 11.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991), conforme al cual “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: … b) Los contratos o pactos sucesorios”.
Ello lleva consigo que el tratamiento que debe darse a la “donación por definición” en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello tanto en lo relativo a los elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo, devengo, etc.) como en la posibilidad de aplicar los beneficios fiscales inherentes a las adquisiciones de tal naturaleza cuando sean aplicables.
Por tanto, si la donación de las participaciones puede gozar de las reducciones previstas para las transmisiones gratuitas en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, la “donación por definición” de tales participaciones sería tratada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como transmisión “mortis causa”, por lo que, al operar unas y otras en distintos ámbitos no puede hablarse propiamente de compatibilidad o incompatibilidad entre ellas, ni, lógicamente, entre las reducciones que resulten aplicables en ambos casos.
No obstante lo anterior, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la donante, nos encontramos ante una transmisión “inter vivos” de unos bienes por la que, en la medida en que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, no existiría ganancia o pérdida patrimonial, siendo, en consecuencia, igualmente aplicable, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la contestación dada a la primera cuestión planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, art. 20.6Ley 35/2006, art. 33.3.c) RISD RD 1691/1191, art. 11.1.b)