La aportación de la vivienda privativa de la cónyuge a la sociedad de gananciales constituye adquisición del 50% de la vivienda para el contribuyente a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1.1º LIRPF). La deducción procede únicamente sobre la aportación efectuada en el momento de la integración del bien en el régimen ganancial, no sobre amortizaciones anteriores del préstamo que gravaba la vivienda cuando era privativa, salvo que tales pagos se realicen efectivamente con fondos gananciales en la proporción correspondiente (doctrina TS 31 octubre 1989). El saldo de cuenta vivienda aplicado a amortización del préstamo no consolida deducciones previas ni habilita nuevas deducciones sobre tales importes.
Hechos
La mujer del consultante adquirió con carácter privativo en 2002 y antes de su matrimonio con el consultante, la vivienda habitual donde reside el matrimonio, que según manifiesta el consultante estaría sometido al régimen de la sociedad de gananciales, financiando su adquisición en parte mediante un préstamo hipotecario y habiéndose practicado deducción por la adquisición de vivienda habitual con financiación ajena.
El consultante abrió una cuenta vivienda en diciembre de 2006 por la que se ha practicado deducciones en los ejercicios 2006 y 2007.
El cónyuge del consultante tiene previsto aportar la vivienda a la sociedad de gananciales.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el saldo de la cuenta vivienda a la amortización parcial del préstamo que grava la adquisición de la vivienda a efectos de consolidar las deducciones practicadas por cuenta vivienda, y posibilidad de deducirse posteriormente por las cantidades aplicadas a la amortización del préstamo en concepto de inversión en vivienda habitual.
Contestación
Con carácter previo al análisis de la deducción por inversión en vivienda habitual, debe señalarse que para la sociedad de gananciales, el artículo 1.357 del Código Civil excepciona, en el caso de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, la regla establecida en dicho artículo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad de gananciales tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo la aplicación a la vivienda familiar de la regla establecida en el artículo 1.354 de dicho Código, según la cual “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas".
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
De lo manifestado en la consulta realizada, se deduce que el caso consultado sería un supuesto distinto al anterior, ya que en el supuesto regulado en el Código Civil la adquisición de la vivienda familiar por la sociedad de gananciales se efectuaría mediante el pago del préstamo hipotecario realizado con fondos gananciales, y por tanto en el momento de dichos pagos y en la proporción al valor de las aportaciones respectivas, mientras que en el caso consultado la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produciría mediante un acuerdo voluntario en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio. A lo que se une que en la consulta no queda claro cuál es el precio en su caso acordado, si éste ha quedado aplazado, o si la vivienda se transmite a título gratuito.
No deduciéndose de la consulta formulada que ese sea el caso, y haciendo referencia al supuesto específico consultado, debe señalarse que la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda privativa de la mujer del consultante en que residen ambos cónyuges supondrá la adquisición para el consultante del 50% de dicha vivienda a efectos de la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.
La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Por lo que respecta a la deducción correspondiente a la adquisición con financiación ajena, dicho apartado 1.1º establece: “La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por…, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma…” .
Por su parte, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), dispone, respecto a las cantidades depositadas en cuentas vivienda, que las cantidades invertidas deberán ser aplicadas a la primera adquisición de una vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, para que el consultante no pierda el derecho a la deducción practicada sobre las cantidades depositadas en la cuenta vivienda, su saldo deberá ser aplicado a la adquisición de su primera vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde su apertura, lo que en el caso consultado requeriría su aplicación al pago del precio por el que el cónyuge del consultante transmite a éste la mitad de su vivienda, lo que exige que la aportación a la sociedad de gananciales no sea a título gratuito.
A ese respecto, no existiría obstáculo para que los cónyuges acuerden, como integrante de dicho precio, la amortización por el consultante de parte del préstamo hipotecario que su cónyuge contrató para la adquisición de la vivienda, en cuyo caso la aplicación del saldo de la cuenta vivienda a dicha cancelación se destinaría a la adquisición de la vivienda habitual del consultante.
En cuanto a la posibilidad de practicar deducción en los ejercicios posteriores a la adquisición de la vivienda, por las cantidades destinadas por el consultante a la amortización del préstamo hipotecario correspondiente al otro cónyuge, la consideración de dichos pagos como deducibles por adquisición de vivienda habitual requerirá que dichos pagos se hayan acordado entre los cónyuges como integrantes del pago por la transmisión del 50% de la vivienda, bien en concepto de cantidades entregadas directamente al cónyuge del consultante para que éste efectúe con ellas la amortización del préstamo hipotecario del que es titular al 100%, o bien como cantidades satisfechas al banco por el consultante, en caso de que se haya producido frente al Banco una subrogación del consultante en parte del préstamo hipotecario contratado por su cónyuge, como parte asimismo del precio pactado.
Por otro lado, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requiere, según establece el artículo 70 de la LIRPF, que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación. A estos efectos, no se computan los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por el consultante requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, lo que implica, como dispone el artículo 54 del RIRPF antes referido, la residencia de forma continuada y permanente durante al menos tres años en concepto de propietario, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de domicilio, debiendo ocuparse en un plazo de doce meses a partir de la adquisición para su consideración como vivienda habitual desde dicho momento.
Asimismo, para que el cónyuge transmitente mantenga el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual que hubiera aplicado con anterioridad a la transmisión de la mitad de su vivienda, y por dicha mitad, es necesario que la vivienda tenga dicho carácter o vaya a tenerlo, lo que no ocurriría por la parte transmitida, en el caso de que se enajenara la misma antes del transcurso del plazo de tres años de residencia. De los datos aportados en la consulta se deduce que la vivienda fue adquirida en 2002, si bien no se precisa desde qué momento constituyó la residencia habitual de la consultante, por lo que no puede concluirse respecto al cumplimiento de dicho requisito.
En cualquier caso, de transmitirse antes del citado plazo, y por el 50% transmitido, se perdería el derecho a deducir, siendo de aplicación el artículo 59 del RIRPF, que establece que “Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”, especificando que “Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas”.
El pago de dichas cantidades y la adquisición de la titularidad de la vivienda por parte del cónyuge deberá acreditarse, según dispone el artículo 115 de la 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Correspondiendo valorar la prueba a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, debe señalarse que se hace abstracción del régimen fiscal de la ganancia o pérdida patrimonial generada para el cónyuge del consultante como consecuencia de la transmisión de la mitad de su vivienda que implica su aportación a la sociedad de gananciales, al no haber formulado dicho cónyuge consulta al respecto, haciéndose también abstracción del tratamiento fiscal, a efectos distintos al de la deducción por inversión en vivienda habitual, que podría corresponder a la adquisición de la mitad de la vivienda efectuada por el consultante, al limitarse la consulta realizada a los aspectos relativos a dicha deducibilidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 68 , 70; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54, 56 , 59.