La escisión total puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que: (i) se realice conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) se mantenga la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios (sin alteración de participaciones relativas), lo que evita la exigencia de que los patrimonios constituyan ramas de actividad; (iii) no concurra ninguno de los supuestos de exclusión del artículo 96.2 TRLIS (cuya aplicabilidad requiere análisis de los hechos específicos no completamente desarrollados en la consulta).
Hechos
La entidad consultante, que tiene dos socios, siendo propietario cada uno de ellos del 50% del capital social, se ha venido dedicando habitualmente, desde 1999, al arrendamiento de locales comerciales, a la promoción de edificaciones y a la compraventa y arrendamiento de pisos.
Ha ido adquiriendo diversos terrenos y es propietaria de varios locales comerciales y pisos construidos.
La entidad cuenta con un trabajador con contrato de trabajo por tiempo indefinido y jornada completa, y dispone de un local dedicado en exclusiva a desarrollar su objeto social.
Se tiene intención de separar las actividades actualmente desarrolladas por la entidad en dos ramas de actividad totalmente independientes. Una de ellas, consistente en la explotación mediante arrendamiento de los locales comerciales de los que es propietaria la entidad, y la otra, la de promoción inmobiliaria a desarrollar en los terrenos que posee la sociedad, así como el arrendamiento y la compraventa de pisos.
Esta separación de actividades pretende la reestructuración del negocio, separando las actividades de arrendamiento de locales comerciales de la promoción inmobiliaria y compraventa de pisos, para desvincular el riesgo que conlleva la actividad inmobiliaria de la del arrendamiento de locales, posibilitando una mayor potenciación de cada una de las dos actividades, la diversificación de los riesgos financieros y la mejora del control de costes. Asimismo, con esta operación se pretende buscar la entrada de nuevos socios en una u otra actividad que aporten capital para ampliar las mismas, impulsando, además, con la gestión separada e independiente de cada una de las dos actividades, una mayor y mejor organización de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo actual.
La operación pretendida se llevaría a acabo mediante la escisión total del patrimonio de la consultante, traspasando el patrimonio total de la sociedad a dos sociedades preexistentes. El activo de la consultante, compuesto por 36 locales comerciales y un parking que da servicio a todos los locales comerciales y el pasivo asociado a los mismos, se traspasaría a una sociedad preexistente y el activo compuesto por 3 solares, 4 pisos, de los cuales 3 tienen plaza de garaje y una nave industrial así como el pasivo asociado a estos inmuebles, pasaría a otra sociedad preexistente. El trabajador que actualmente tiene la consultante así como el local donde ejerce la actividad pasarán a una de las sociedades preexistentes. Ambas sociedades beneficiarias contarán con un local donde ejercerán la actividad independientemente, y tendrán en su plantilla, al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa.
Los socios de la sociedad escindida recibirían, en ampliaciones de capital a llevar a cabo en las dos sociedades beneficiarias, valores representativos del capital social de cada una de ellas, en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad a extinguir.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios de la sociedad escindida recibirían valores representativos del capital social de cada una de las dos sociedades beneficiarias, en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad a extinguir, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación pretende la reestructuración del negocio, separando las actividades de arrendamiento de locales comerciales de la promoción inmobiliaria y compraventa de pisos, para desvincular el riesgo que conlleva la actividad inmobiliaria de la del arrendamiento de locales, posibilitando una mayor potenciación de cada una de las dos actividades, la diversificación de los riesgos financieros y la mejora del control de costes. Asimismo, con esta operación se pretende buscar la entrada de nuevos socios en una u otra actividad que aporten capital para ampliar las mismas, impulsando, además, con la gestión separada e independiente de cada una de las dos actividades, una mayor y mejor organización de ambas líneas de negocio y la racionalización en el desarrollo actual. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96