La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo devengados durante estancias en el extranjero siempre que: (i) los trabajos se realicen para entidad no residente o establecimiento permanente del extranjero; (ii) en el territorio de ejecución exista tributación análoga al IRPF sin condición de paraíso fiscal (requisito satisfecho por convenio CDI con cláusula de intercambio de información); (iii) se respete el límite máximo anual de 60.100 euros. La exención resulta incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, siendo optativo su aplicación sustitutoria.
Hechos
El consultante, residente fiscal en España, mantiene una relación laboral con determinada sociedad española (su empleador), ocupando el puesto de Director de Negocio. El desempeño de su puesto de trabajo le exige el desplazamiento a diferentes países. Su empleador es la matriz de un grupo con fuerte presencia en la península ibérica y en América Latina. Dicho empleador, y el grupo, presta servicios avanzados de comunicaciones por satélite. En líneas generales, los clientes, en España o en el extranjero, de estos servicios son operadores de telecomunicación. Con el fin de prestar los servicios en cada uno de los países en los que el grupo tiene actividad y está presente, se necesita el siguiente personal en cada una de las filiales: (1) equipo comercial de la filial, cuyo objetivo es captar clientes y promocionar la venta de capacidad espacial, así como el desarrollo de negocio de la filial; (2) equipo de ingeniería, cuyo objetivo es desarrollar tareas de supervisión de proyectos, actividad preventa, identificación de la tecnología más eficiente, negociación con proveedores locales, diseño de red y planes a favor de la filial. Las filiales no cuentan con una figura de director de negocio.
El consultante, como Director de Negocio, se desplaza al extranjero, a diferentes filiales de grupo, para trabajar e integrarse en los equipos comerciales y técnicos de las mismas. En lo que se refiere a su capacidad técnica y en relación con el servicio de venta de capacidad espacial, manifiesta que presta apoyo y forma parte de los equipos comerciales de las filiales. Específicamente, interviene directamente en los proyectos de las filiales, en el asesoramiento técnico y de planificación del desarrollo del servicio; siendo -este asesoramiento técnico realizado a las filiales- indispensable para que puedan llevar a cabo el desarrollo del negocio, la actividad y su planificación, de cara al servicio al cliente. Asimismo, el consultante es responsable de promocionar el uso de la conectividad por satélite en dichos países, así como analizar y detectar nuevas oportunidades de negocio de las diferentes filiales. En concreto, las tareas que realiza se pueden considerar propias de un director local de negocio, supliendo la carencia de este puesto en las diferentes filiales y teniendo como objetivo el dar apoyo local a cada filial para el desarrollo y expansión del negocio preexistente.
Además, los trabajos que realiza durante sus desplazamientos a los distintos países, también, tienen como objetivo la coordinación y supervisión del negocio de cada filial. En concreto: (1) coordinación y supervisión de la actividad de cada filial; (2) reuniones con el equipo local para valorar oportunidad, analizar la evolución del negocio, proyectos, etc.; (3) control de ejecución de los proyectos que están en marcha en cada filial; (4) labores de dirección debido a la carencia de personal que existe en las filiales.
Cuestión planteada
Si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado por el consultante, de la existencia de una relación laboral entre este y una sociedad española, en el marco de la cual realiza desplazamientos al extranjero, así como de que el consultante, a pesar de dichos desplazamientos, tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
Según manifiesta, para desarrollar su trabajo, el trabajador consultante realiza desplazamientos a diferentes países extranjeros, por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con los trabajos realizados efectivamente en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
Es decir, la norma se refiere básicamente a los supuestos de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p) que dice: “…cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF, establece, como se ha visto: “1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria”.
Dada la entrada en vigor, el 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), la remisión al apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014 (en adelante LIS), el cual establece lo siguiente:
“5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.”.
En consecuencia, en este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 18 de la LIS.
A este respecto, debe señalarse que, con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
El análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que éste será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.
En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, no puede entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 18 de la LIS.
No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Según su escrito, el trabajador consultante viaja a los diferentes países extranjeros donde se ubican las filiales de su empleador, prestando, a dichas filiales servicios de asesoramiento técnico y de planificación de desarrollo del servicio de venta de capacidad espacial, los cuales resultan indispensables para que dichas filiales lleven a cabo el desarrollo del negocio de cara al servicio al cliente, por lo que, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo.
En relación con su condición de responsable de promocionar el uso de la conectividad por satélite en los distintos países, indica llevar a cabo una serie de tareas con el objetivo de dar apoyo local a cada filial para el desarrollo y expansión del negocio, tareas que manifiesta son propias de un director local de negocio (reuniones con socios, clientes y potenciales clientes para identificar nuevas oportunidades, reuniones con clientes para analizar y hacer seguimiento del estado de los servicios y proyectos, preparación de propuestas y proyectos para el desarrollo del negocio de la filial).
Por último, el consultante, durante sus desplazamientos, también, realiza trabajos que tienen como principal objetivo la coordinación y supervisión del negocio de cada filial.
Este Centro directivo ha señalado, por ejemplo en la consulta V1801-12, de fecha 18 de septiembre de 2012 (en relación con un consultante que trabaja en una sociedad española, como Director de Desarrollo de Negocio, y que se desplaza a Brasil para prestar servicios a la filial brasileña) lo siguiente:
“En el presente caso, se manifiesta que los servicios prestados son de desarrollo del negocio de la filial brasileña a los países adyacentes. En concreto, el trabajador presta servicios de asesoramiento y asistencia (en el diseño estratégico, identificación de mercados, mejora de procesos, captación comercial y de gestión de clientes), asimismo, es responsable de la implantación de herramientas de seguimiento y control del avance de los proyectos de la filial.
Según lo manifestado, en principio, puede entenderse que estamos en presencia de servicios intragrupo en los supuestos en el que el trabajador se desplaza al extranjero para prestar los servicios de asesoramiento y asistencia, en las indicadas áreas, a la filial brasileña.
En cuanto a la implantación de herramientas de control y seguimiento de los proyectos de la filial, cabe indicar que, como se ha señalado, las actividades que un miembro del grupo (normalmente la matriz) realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, en su calidad de accionista, no pueden entenderse como prestación de servicios intragrupo. En este sentido, en relación con los costes de actividades de “seguimiento” que la matriz pudiera desarrollar sobre la filial, relacionados con la gestión y protección de sus inversiones, si tales actividades se efectúan exclusivamente para la sociedad matriz no pueden entenderse como servicios intragrupo. Sólo si se trata de actividades por las que, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de las mismas o si las hubiera ejecutado ella misma internamente, cabría entender que el servicio se ha prestado.”
Por otra parte, en la consulta V3436-19, de fecha 13 de diciembre de 2019 (en relación con un empleado que ocupa el cargo de responsable de desarrollo de negocio para América Latina dentro del área de Alianzas Estratégicas Internacionales del grupo) este Centro directivo señaló lo siguiente:
“Según el escrito de consulta, “las funciones del consultante se dirigen, principalmente, a la consecución de las referidas alianzas estratégicas con potenciales partners, con el objetivo de contribuir a la expansión de la actividad del grupo por nuevos mercados en las jurisdicciones LATAM”. Por tanto, se trataría de funciones dirigidas a promocionar al grupo y sus servicios en América Latina.
Asimismo, el consultante indica desplazarse, esporádicamente, a Luxemburgo, Suiza y Francia con la finalidad de acompañar y asistir in situ a clientes y potenciales clientes, así como participar en reuniones internas de comités y de responsables de desarrollo de negocio vinculadas con los acuerdos estratégicos en vigor.
Este Centro Directivo, en relación con los desplazamientos al extranjero con fines comerciales, ha señalado que “no cabe considerar que los trabajos realizados redundan en beneficio de una empresa o entidad no residente, no siendo además un supuesto de prestación de servicios transnacional en el sentido anteriormente indicado” (consulta V1557-09, de 29 de junio de 2009, en relación con trabajadores de una multinacional, dedicada a la fabricación, comercialización y puesta en servicio de instalaciones, maquinaria y equipos de calentamiento por inducción, con casa central en España).
Asimismo, en relación con los viajes que el consultante indica realizar para participar en reuniones internas de comités y de responsables de desarrollo de negocio vinculadas con los acuerdos estratégicos en vigor, cabría tener en cuenta lo señalado por este Centro Directivo en la consulta V3908-15, de fecha 4 de diciembre de 2015 (en relación con una filial española de una multinacional que desplaza al extranjero a trabajadores de su plantilla), donde se indicó que “en relación con los desplazamientos a la casa central (europea o mundial) para reuniones internas de coordinación, definición de estrategia o seguimiento del negocio, en principio, no cabe considerar que dicha actividad redunde en beneficio de una empresa o entidad no residente. Como se ha indicado anteriormente, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.”.
No obstante lo anterior, la existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, este requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, como sucede en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-p.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.