El régimen especial del Cap. VIII, Título VII TRLIS es aplicable a la operación si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene EP; (ii) el aportante participa post-aportación en al menos el 5% de fondos propios; (iii) si se aportan acciones por IRPF, requisitos adicionales de residencia, duración (tenencia ininterrumpida 12 meses) y participación mínima del 5%; (iv) si se aportan otros activos por IRPF, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad arreglada a Código de Comercio. Los motivos económicamente válidos no constituyen requisito legal para acceder al régimen, sino que su ausencia determina la aplicación de la doctrina anti-abuso (Ley General Tributaria art. 15).
Hechos
El consultante, persona física, viene ejerciendo las siguientes actividades:
-Desde Diciembre de 1980 la actividad de taller de reparación de vehículos y agente de ventas de una marca de coches, en el terreno e instalaciones de su propiedad.
-Desde Agosto de 2004 la actividad de estación de servicio y distribuidora, en el terreno e instalaciones de su propiedad.
Con el fin de obtener una mayor competitividad e instalaciones más amplias para el desarrollo de las actividades de taller de reparación de vehículos y agente de ventas, es su intención adquirir dos parcelas en el Polígono Industrial de reciente creación para construir seguidamente nuevas instalaciones.
Para llevar a cabo tal proyecto se pretende constituir una Sociedad Limitada en la que participe también uno de sus hijos, dado que la Comunidad Autónoma a la que pertenece destina una serie de ayudas a fondo perdido únicamente para personas jurídicas.
Se pretende una vez finalizada la construcción, aportar a dicha Sociedad todos los elementos integrantes (tales como maquinaria, existencia, personal, inmuebles) de las actividades de taller de reparación de vehículos, agente de ventas, estación de servicio y distribuidora, salvo los inmuebles donde actualmente se desarrollan las actividades de taller de reparación de vehículos y la agencia de ventas.
La operación mencionada tiene por objeto obtener una mayor competitividad, posibilitar la obtención de ayudas por parte de la Comunidad Autónoma a la que pertenece con el fin de adquirir terrenos y construir nuevas instalaciones, y posibilitar la sucesión de los hijos en la actividad evitando así la duplicidad de empresas y los costes de gestión y administración que se pudieran derivar de las mismas.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del citado Real Decreto Legislativo 4/2004.
2) Si los motivos señalados para llevar a cabo la operación pueden reputarse como motivos económicamente válidos a efectos de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y canje de valores establecidos en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Dado que los elementos objeto de aportación, según manifiesta el consultante, están afectos a una actividad económica, y siempre que la contabilidad de la misma se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la operación planteada podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de obtener una mayor competitividad, posibilitar la obtención de ayudas por parte de la Comunidad Autónoma a la que pertenece con el fin de adquirir terrenos y construir nuevas instalaciones, y posibilitar la sucesión de los hijos en la actividad evitando así la duplicidad de empresas y los costes de gestión y administración que se pudieran derivar de las mismas Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94