La organización de ferias y la cesión de espacios para exposiciones constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA en el lugar donde se realiza materialmente el evento. Tanto los servicios prestados a expositores como la venta de entradas son operaciones vinculadas que integran una prestación única, aplicándose el tipo impositivo general del 21% salvo que concurran circunstancias específicas de exención (p.ej., si la feria tiene carácter educativo o cultural con exención en origen). La calificación como operación única o múltiple dependerá del análisis de si los servicios accesorios (acceso, servicios complementarios) forman parte del núcleo esencial de explotación de la feria o constituyen prestaciones independientes valorables separadamente.
Hechos
La consultante es una entidad de naturaleza pública dedicada a la promoción, fomento y desarrollo del comercio y la industria, para lo cual puede ceder sus locales, instalaciones y servicios para la realización de congresos, convenciones, conferencias, exposiciones y similares.
Dicha entidad ha suscrito un contrato con un organizador de ferias en virtud del cual aquélla prestará a éste un conjunto de servicios complejos para la organización y realización de un salón.
El organizador de la feria está establecido en Estados Unidos y no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante, dispone de un NIF-IVA otorgado por la Administración española.
Asimismo, la consultante podrá prestar directamente a los expositores servicios vinculados con la celebración del salón.
Finalmente, la consultante también se encargará de la venta de entradas a los visitantes del salón.
Cuestión planteada
Lugar de realización del hecho imponible constituido por los servicios prestados por la entidad consultante a los expositores de la feria así como por la venta de entradas para el acceso a la misma.
Tipo impositivo aplicable en ambos supuestos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, según señala el apartado dos del citado artículo 11, se considerarán prestaciones de servicios:
“(…)
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)
14º. La explotación de ferias y exposiciones.
(…)”
Por lo tanto, la operación realizada por la entidad consultante relativa a la organización de una feria o a la cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros es una prestación de servicios a efectos del artículo 11 de la Ley 37/1992.
2.- El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, señala, por su parte que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23 A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
24En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar.
25De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).”.
A partir de las premisas establecidas en los citados asuntos C-349/96 y C-111/05, esta Dirección General ha establecido su criterio en asuntos similares al consultado, entre otras, en su contestación a consulta vinculante con número de referencia V1534/09, de 25 de junio.
De acuerdo con estos criterios, los servicios prestados por la consultante constituyen, o bien servicios de organización de ferias o bien servicios de cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros, pero, en todo caso, de carácter complejo, por cuanto suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y forman una única prestación.
3.- Los criterios de localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios se encuentran recogidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En lo que respecta a los servicios objeto de consulta, estos artículos disponen lo siguiente:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
3º. Los relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, cuando se presten materialmente en dicho territorio, cualquiera que sea su destinatario.
(…)”
Por otra parte, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria establece lo siguiente en su disposición transitoria primera:
“Disposición transitoria primera. Lugar de realización en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de acceso relativos a manifestaciones culturales, artísticas o deportivas, ferias y exposiciones prestados a un empresario o profesional actuando como tal.
A partir del 1 de enero de 2011, el número 3.º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedará redactado de la siguiente forma:
3º.- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.”.
Por su parte, la disposición transitoria segunda de la misma Ley señala que a partir del 1 de enero de 2011, el número 7º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992 quedará redactado de la siguiente forma:
“7º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(...)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
De acuerdo con lo anterior, a partir del 1 de enero de 2011 los servicios de organización de ferias y exposiciones que preste un sujeto pasivo a personas o entidades que tengan la condición de empresarios o profesionales, distintos del acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, se localizarán o no en el territorio de aplicación del Impuesto, a falta de una regla especial, de conformidad con la regla general establecida en el artículo 69. Uno. 1º de la Ley del Impuesto.
4.- De conformidad con los artículos expuestos anteriormente, los servicios complejos en la organización de ferias que pudiera prestar la entidad consultante, así como la cesión de espacios para la celebración de dichos eventos por terceros, junto con sus servicios accesorios, en su caso, se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto durante el año 2010 cuando estas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el mismo.
En efecto, la doctrina, uniforme para todos los países comunitarios, consiste en considerar que los servicios prestados con ocasión de ferias y exposiciones (alquiler de "stands" para la exhibición, construcción de los "stands", alquiler de mobiliario y otros servicios), constituyen una prestación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma tal, que no se cabe fraccionarlas o dividirlas en varias prestaciones al objeto de dar a cada una de ellas su tratamiento específico. Se trata, bien de servicios relacionados directamente con inmuebles, en particular, con el inmueble en el que se desarrollase la feria, exposición o congreso, bien de servicios accesorios a los propios de los organizadores de tales eventos. En cualquier caso, la regla que se aplica en el conjunto de Estados miembros de la Unión Europea, es la de considerar estos servicios prestados en el territorio en el que se desarrolle la feria o exposición en cuestión, conclusión a la que conduce cualquiera de las dos consideraciones.
5.- No obstante, en lo que se refiere al servicio complejo de organización de ferias por la consultante, como se ha expuesto anteriormente, a partir del día 1 de enero de 2011 este servicio pasará a tributar según la regla general establecida en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
En el caso, como el presente, de que el destinatario de tales servicios tenga la consideración de empresario o profesional, dichos servicios se localizarán en el territorio donde radique la sede de su actividad económica, tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
Teniendo en cuenta que, como se ha indicado anteriormente, los servicios accesorios constituyen con la principal una prestación única, el régimen establecido en este punto para los servicios consistentes en la organización de ferias será aplicable a los servicios accesorios a los mismos.
6.- Como consecuencia de lo señalado en el apartado anterior, a partir del 1 de enero de 2011 será necesario dilucidar si los servicios prestados por el consultante a los expositores de la feria constituyen esencialmente, en su conjunto, un servicio de organización de ferias o un arrendamiento o cesión de uso del inmueble, puesto que de dicha calificación dependerá la aplicación de una u otra regla de localización del hecho imponible.
De esta forma, en el caso de que el servicio complejo prestado a los expositores de la feria constituya esencialmente una cesión de espacios, se tratará de un servicio incluido en el artículo 70.Uno.1º.a) de la Ley 37/1992, es decir, de un servicio relacionado con bienes inmuebles. Por tanto, dicho servicio se localizará o se entenderá prestado en el lugar donde radique el bien inmueble cuyo uso se cede.
7.- De la información contenida en el escrito de consulta parece desprenderse que el supuesto planteado consiste en la organización de una feria ajena, es decir, una feria organizada y comercializada por un tercero, en este caso un empresario establecido en Estados Unidos, que será el propietario de la misma, si bien se subcontrata a la entidad consultante para su organización.
Asimismo la entidad consultante podrá prestar a los empresarios expositores de la feria determinados servicios como son, entre otros:
- Construcción de stands y su equipamiento.
- Acondicionamiento del local.
- Servicios audiovisuales.
- Artículos promocionales, en su caso.
- Impresiones, en su caso.
- Gestión de conferencias y azafatas para conferencias.
- Señalización en el recinto y alrededores.
- Publicidad.
- Catering
- Asesoramiento
- Servicios de atención al cliente
- Estudios.
De lo anterior se desprende que el servicio principal junto con los servicios accesorios prestados por el consultante a los expositores constituye, en esencia, algo más que la mera cesión de uso de un inmueble.
En efecto, se trata de un servicio complejo de organización de ferias que, desde el 1 de enero de 2011, se entenderá realizado, tal y como se ha expuesto previamente, de conformidad con las reglas generales establecidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992.
En este mismo sentido se manifestó este Centro Directivo en su contestación a consultas vinculantes con número de referencias V2849-10 y V2850-10, ambas de 30 de diciembre.
8.- Respecto a la venta de entradas, la regla de localización del servicio será la misma antes y después del 1 de enero de 2011, con independencia de que el destinatario de tales servicios sea o no un empresario o profesional, sin perjuicio de que la ubicación de esta regla en el cuerpo normativo sí que sea distinta.
En concreto, para la venta de entradas efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2010, resultará de aplicación el artículo 70. Uno. 3º de la Ley 37/1992, de tal forma que estos servicios se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los mismos se presten materialmente en este territorio, todo ello con independencia de quién sea su destinatario en uno u otro caso.
Por otro lado, la venta de entradas efectuadas a partir del 1 de enero de 2011 a destinatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales, por cuanto la venta de entradas a la feria tiene la consideración de “acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones”, se localizará de conformidad con el artículo 70.Uno.3º de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la disposición transitoria primera de la Ley 2/2010, de tal forma que dicha venta quedará gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la feria a la que correspondan las entradas tenga lugar materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Finalmente, la venta de entradas efectuada a partir del 1 de enero de 2011 a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales quedará gravada igualmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la feria a la que correspondan las entradas tenga lugar materialmente en el territorio de aplicación del citado Impuesto, tal y como preceptúa el artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la disposición transitoria segunda de la Ley 2/2010.
9.- Respecto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90 de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
No obstante, de conformidad con el artículo 91.Uno.2.13º de la misma Ley, tributarán al tipo impositivo reducido del 8 por ciento las prestaciones propias de exposiciones y ferias de carácter comercial que se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto.
El referido tipo reducido se aplicará a los servicios prestados por los organizadores de la feria tanto a los participantes (expositores) como a los visitantes de la misma (venta de entradas).
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69-Uno y 70-Uno- 1º y 3º, 90 y 91-Uno- 2-13º