La operación constituye sujeción al IVA al ostentar la consultante condición de empresario y realizarse en territorio español (artículos 4 y 5 LIVA). El lugar de realización se determina conforme al artículo 68.2.1º LIVA según la iniciación de expedición o transporte en territorio español. En facturación debe constar la mención específica exigida por normativa de documentación (artículo 34 RRIVA); la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias procede solo si la operación reúne caracteres de operación intracomunitaria (entregas intracomunitarias de bienes), no simplemente por sujeción doméstica, dependiendo de si el destinatario es sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro con VAT ID válido.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que importa bienes desde China despachándolos a libre práctica en una aduana de Bélgica desde donde se transportan directamente a Francia con destino a un adquirente al que la consultante transmite los bienes.
Cuestión planteada
Si en la factura que expida para documentar la operación descrita debe consignar alguna mención específica y si dicha operación debe ser declarada en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
El apartado dos del mismo precepto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas "que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella realizadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- De acuerdo con el artículo 68. Dos.1º de la Ley 37/1992
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 18 de la Ley del impuesto hace referencia a las importaciones señalando que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante no habrá realizado ningún hecho imponible en el territorio de aplicación del impuesto con objeto de la venta de los bienes descrita en el escrito de consulta.
3.- En cuanto a la factura que expida la consultante para documentar la operación, el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) establece que:
“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en los siguientes supuestos:
a´) Cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b´) Cuando el prestador del servicio se encuentre acogido a alguno de los regímenes especiales a los que se refiere el capítulo 6, del título XII de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y no sea España el Estado miembro de identificación, a efectos de lo establecido en el capítulo XI del título IX de la Ley del impuesto.
b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´) Cuando el prestador del servicio se encuentre acogido al régimen especial a que se refiere la sección 3.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y sea España el Estado miembro de identificación.
c´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.
c) Cuando el prestador que no esté establecido en la Comunidad, se encuentre acogido al régimen especial a que se refiere la sección 2.ª del capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto y sea España el Estado miembro de identificación.”.
De acuerdo con lo anterior, la factura que, en su caso, expida la consultante para documentar la operación arriba descrita no tendrá que expedirse de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento de facturación pues no concurren ninguna de las circunstancias a las que hace referencia el artículo 2.3 del Reglamento de facturación, antes reproducido.
No es competente este Centro directivo para pronunciarse sobre los hechos imponibles realizados en otros Estados miembros de la Comunidad así como sobre los requisitos formales que deben observar las facturas que deban expedirse conforme las normativas de otros Estados miembros, sin perjuicio de las normas que sobre facturación se encuentren recogidas en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, aplicable en todos los Estados miembros de la Comunidad.
4.- Por otra parte, en cuanto a la inclusión de dicha operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitaria, debe indicarse que dicha obligación se regula en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, señalando el artículo 78 que:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.
Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:
a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.
(…).”.
En la medida en que la operación descrita en el escrito de consulta no constituye una entrega intracomunitaria de bienes sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto y exenta en virtud del artículo 25 de la Ley 37/1992, no debe la consultante incluir dicha operación en la declaración recapitulativa. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de las obligaciones de información que la consultante deba cumplir por realizar operaciones por la que sea sujeto pasivo del impuesto en otros Estados miembros.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 18-