Los rendimientos de actividades profesionales se imputan conforme al criterio de devengo (artículo 11.1 LIS), salvo que el contribuyente haya optado expresamente por el criterio de cobros y pagos (artículo 7 RIRPF, con permanencia mínima de tres años). Para operaciones a plazos o con precio aplazado cuyo vencimiento supere un año, rige la excepción del artículo 11.4 LIS: la renta se devenga proporcionalmente según sean exigibles los cobros, a menos que la entidad opte por aplicar el devengo íntegro. En ausencia de opción por cobros y pagos o de estructura de plazo superior a un año, procede tributar por devengo en el ejercicio de la facturación/realización del servicio, no en el del cobro.
Hechos
El consultante es abogado y en ocasiones cobra honorarios correspondientes a procesos judiciales que han durado varios años, cobrando una única cantidad al final de dichos procedimientos.
Cuestión planteada
Si es correcto tributar por esos ingresos de la actividad profesional en el ejercicio del cobro, o si por el contrario hay que distribuirlos entre los ejercicios fiscales que duren los procedimientos de los que derivan.
Contestación
El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, si bien el consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación de dicho criterio de imputación.
En caso de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de noviembre-, que dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.”
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…).”.
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general. Partiendo de la consideración de que las operaciones consultadas constituyen un único servicio cuya prestación se desarrolla en varios años, cobrándose a su finalización, y que no se trata de operaciones a plazos o con precio aplazado, será aplicable a su imputación temporal el criterio de devengo.
Al respecto, la Norma de Registro y Valoración 14ª. Ingresos por prestación de servicios, establece en su apartado 3 lo siguiente:
“3. Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
En consecuencia, se imputará el ingreso por el servicio prestado aplicando las reglas generales de devengo de la operación, salvo cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 14ª, en cuyo caso se imputará en cada ejercicio la parte del ingreso que proporcionalmente corresponda al grado de ejecución, o porcentaje de los costes incurridos en ese ejercicio respecto a los costes totales estimados para la prestación del servicio.
Por último, en lo que respecta a la consideración de los rendimientos como irregulares u obtenidos en un periodo superior a dos años, el artículo 32.1 de la LIRPF establece:
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.”.
Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2018, ha precisado que la determinación de la obtención de rendimientos de forma regular u habitual a que se refiere el anterior artículo, debe tener en cuenta la actividad específica o concreta desarrollada por cada contribuyente en los términos referidos en dicha sentencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14 y 32.
LIS, 27/2014, Art. 11.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 7.