La operación puede acogerse al régimen especial de aportación de rama de actividad (art. 83 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar por sí misma la explotación económica, existiendo previamente esa actividad en la transmitente. La ausencia de ciertos elementos afectos en la transmitente no impide la calificación como rama si la actividad continúa en condiciones análogas (mediante derechos de uso equivalentes sobre bienes no transmitidos), siempre que el conjunto segregado sea funcionalmente autosuficiente en sede de la adquirente.
Hechos
La entidad consultante desarrolla directamente la actividad de explotación y gestión de centros balnearios, spas y talasoterapia, para lo cual tiene arrendado un local y cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo. Por otra parte, participa en diversos porcentajes en varias entidades a través de las cuales desarrolla las actividades de gestión de complejos hoteleros, gestión de servicios clínicos y comercialización de productos de logística y cosmética termal. En concreto, participa en un 41,67% en la entidad A, en la que igualmente participa un socio persona física de la consultante en otro 41,67%.
Se pretende realizar una operación de reestructuración mediante las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de la rama de actividad consistente en la explotación de establecimientos termales, a una nueva entidad, configurando a la consultante como una entidad holding y cambiando su objeto social.
- Aportación no dineraria de las acciones que posee el socio persona física de la entidad A, a la consultante.
Con estas operaciones se pretende racionalizar las actividades, de forma que cada entidad tenga un objeto concreto, eliminando duplicidades y facilitando y mejorando la gestión de recursos, separar las actividades de explotación de centros termales y administración de participaciones sociales en distintas entidades, ordenar y mejorar la organización de las líneas de negocio para obtener un incremento de su eficacia y rentabilidad, mediante una gestión sectorializada más especializada que atienda a las características financieras y estratégicas de cada línea de negocio, crear una sociedad cabecera holding que agrupe todas las entidades dedicadas a la actividad de turismo de salud, permitiendo el control y gestión de todas las entidades actuales y futuras, así como delimitar los riesgos inherentes a las actividades de turismo de salud y administración de participaciones sociales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En segundo lugar, se plantea la realización de una aportación del 41,67% de las participaciones de la entidad A a la consultante, cuando ésta ya posee otro 41,67%. En relación con la misma, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de participaciones del 41,67% de la entidad A por parte de la persona física a la consultante cumple los requisitos para su consideración como canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades, de forma que cada entidad tenga un objeto concreto, eliminando duplicidades y facilitando y mejorando la gestión de recursos, separar las actividades de explotación de centros termales y administración de participaciones sociales en distintas entidades, ordenar y mejorar la organización de las líneas de negocio para obtener un incremento de su eficacia y rentabilidad, mediante una gestión sectorializada más especializada que atienda a las características financieras y estratégicas de cada línea de negocio, crear una sociedad cabecera holding que agrupe todas las entidades dedicadas a la actividad de turismo de salud, permitiendo el control y gestión de todas las entidades actuales y futuras, así como delimitar los riesgos inherentes a las actividades de turismo de salud y administración de participaciones sociales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 83-5